Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли организаций зависит от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, закрепленного в учетной политике налогоплательщика, - метода начисления или кассового метода.

Если метод начисления могут применять все без исключения организации, то в отношении применения кассового метода признания доходов и расходов существуют ограничения.

В статье мы расскажем о том, какие организации и при соблюдении каких условий могут применять кассовый метод признания доходов, а также рассмотрим порядок определения доходов при кассовом методе.

Для начала напомним, что доходом в целях налогообложения, согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).

К доходам от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации (статья 250 НК РФ).

При классификации доходов в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов, следует помнить о том, что статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права. Для признания доходов налогоплательщик может выбрать один из предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов - метод начисления (статья 272 НК РФ) или кассовый метод (статья 273 НК РФ).

Поскольку темой нашей статьи является кассовый метод признания доходов, остановимся на его рассмотрении более подробно.

Условие, позволяющее применять кассовый метод

Определять дату получения дохода по кассовому методу организации (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ) имеют право, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Это условие установлено абзацем 1 пункта 1 статьи 273 НК РФ.

Таким образом, если у организации в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал или была равна нулю, то такая организация, имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.

Организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета ограничения, указанного в абзаце 1 пункта 1 статьи 273 НК РФ.

Итак, на основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Во всех остальных случаях, по разъяснениям сотрудников УФНС России по городу Москве, которые были даны в письме от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012414, налогоплательщики применяют для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.

А может ли организация применять кассовый метод учета доходов и расходов, если основным видом ее деятельности является предоставление займов физическим лицам и основным доходом являются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа? Ответ на этот вопрос нам удалось найти в письме Минфина России от 7 июня 2011 г. N 03-03-06/1/329. Понятие "банк" содержит статья 11 НК РФ, согласно которой банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Таким образом, налогоплательщик, не являющийся банком, имеет право применять кассовый метод при соблюдении условий, установленных статьей 273 НК РФ.

Пример

Учетной политикой организации установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2016 году применяется кассовый метод.

По истечении полугодия 2016 года организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие IV квартала, чтобы определить, сохраняет ли она право на применение кассового метода определения доходов и расходов в течение III квартала 2016 года.

За 4 предыдущих квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость составила:

III квартал 2015 года - 1 006 327 рублей;

IV квартал 2015 года - 962 329 рублей;

I квартал 2016 года - 985 070 рублей;

II квартал 2016 года - 1 012 800 рублей.

(1 006 327 + 962 329 + 985 070 + 1 012 800) / 4 = 991 631,50 рубля.

Согласно расчету, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 991 631,50 рубля, что не превышает 1 миллиона рублей. Таким образом, организация и в III квартале 2016 года имеет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.

Могут ли применять кассовый метод вновь созданные организации? Отметим, что в отношении перехода на кассовый метод определения доходов и расходов вновь созданной организацией глава 25 НК РФ особых условий не содержит. Следовательно, вновь созданная организация вправе применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных статьей 273 НК РФ.

Организация, применяющая кассовый метод, при получении субсидий (за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора) учитывает их в составе внереализационных доходов в следующем порядке (пункт 2.1 статьи 273 НК РФ):

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более 3 налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим пункта 2.1 статьи 273 НК РФ.

В случае нарушения условий получения субсидий, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Последствия превышения предельного размера суммы выручки

Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный пунктом 1 статьи 273 НК РФ, то согласно пункту 4 статьи 273 НК РФ, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.

Пример

Организация в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов и по окончании III квартала 2016 года необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость за предыдущие периоды составила:

IV квартал 2015 года - 985 600 рублей;

I квартал 2016 года - 1 015 070 рублей;

II квартал 2016 года - 1 023 472 рубля;

III квартал 2016 года - 987 840 рублей.

Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала:

(985 600 + 1 015 070 + 1 023 472 + 987 840) / 4 = 1 002 995,50 рубля.

Поскольку выручка от реализации за четыре квартала превысила 1 миллион рублей, с 01.01.2016 г. организация обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с методом начисления.

Обратите внимание! Перейти на метод начисления организация обязана в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества. Переход на метод начисления осуществляется с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (письмо ФНС России от 27 марта 2015 г. N БС-18-11/314@).

Дата получения дохода при кассовом методе

Датой получения дохода в целях налогообложения прибыли согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ признается:

- день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

То есть организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, учитывает доходы в целях налогообложения только тогда, когда доходы фактически получены.