Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами российского налогового законодательства.

Из предлагаемой статьи читатели узнают о равномерном признании доходов в целях налогообложения прибыли организаций. Также мы приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся этого вопроса, что позволит избежать ошибок в признании доходов.

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для признания доходов и расходов, как Вы знаете, предусмотрено два метода - кассовый метод и метод начисления.

При кассовом методе, который организации (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций, организаций, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ) могут применять лишь при выполнении определенных условий, датой получения дохода на основании пункта 2 статьи 273 НК РФ признается:

- день поступления средств на счета в банках и (или) кассу,

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Следовательно, организация, применяющая для определения доходов и расходов кассовый метод, учитывает доходы в целях налогообложения прибыли только тогда, когда доходы фактически получены.

При методе начисления порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций определен статьей 271 НК РФ. Суть метода начисления заключается в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), что установлено пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 271 НК РФ, налогоплательщики самостоятельно распределяют доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Самостоятельное распределение доходов предусмотрено в случаях:

- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) (письмо Минфина России от 28 июня 2013 г. N 03-03-06/1/24634).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, о чем сказано в письме Минфина России от 17 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/107.

Как сказано в письме Минфина России от 7 июня 2013 г. N 03-03-06/1/21186 под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Изложенный порядок распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Следовательно, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть при методе начисления - в соответствии со статьей 272 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 14 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/586.

Абзацем вторым пункта 2 статьи 271 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен статьей 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Следовательно, особенности признания доходов для целей налогообложения прибыли организаций применительно к длительным производственным циклам установлены главой 25 НК РФ только в отношении работ и услуг.

Многие организации производят оборудование, срок изготовления которого превышает один налоговый период и нередко бухгалтеры испытывают затруднения при признании доходов от реализации такого оборудования.

Датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату, то есть по дате перехода права собственности на соответствующие товары (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций единовременно на дату реализации. При этом расходы в виде стоимости такой продукции, сформированной в соответствии со статьей 319 НК РФ, также включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на дату реализации соответствующей продукции, на что указано в письме Минфина России от 17 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/8626. Кроме того, в письме отмечено, что порядок признания доходов для целей налогообложения прибыли организаций не зависит от принятого порядка признания доходов в бухгалтерском учете. Аналогичная позиция была изложена в более раннем в письме Минфина России от 7 июня 2013 г. N 03-03-06/1/21186, где финансисты также указывали, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Вопрос о порядке признания для целей налогообложения прибыли организаций доходов от выполнения работ, если условиями заключенных договоров предусмотрена их поэтапная сдача, при применении налогоплательщиком метода начисления рассмотрен Минфином России в письме от 28 июня 2013 г. N 03-03-06/1/24632. Как сказано в письме, в случае выполнения работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, организация-исполнитель определяет доход от реализации таких работ по договору на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ в размере их договорной стоимости.

Далее рассмотрим порядок равномерного признания доходов на примере организации, предоставляющей в аренду имущество.

Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности. Если предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности организации, арендная плата, поступающая от арендатора, согласно статье 249 НК РФ, относится к доходам от реализации.

Если договор аренды предусматривает неравномерный график арендных платежей, доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей при этом не требуется. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/752.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то доход от сдачи имущества в аренду на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода в соответствии с пунктом 4 статьи 271 НК РФ признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

В отношении лизинговых платежей в письме Минфина России от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248 отмечено, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и статьей 271 НК РФ не устанавливается специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей. Лизинговые платежи учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.

Также в письме отмечено, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 271 НК РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Такой порядок определения даты признания доходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете применяется и в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации.

В письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258 также дан ответ на вопрос о том, может ли организация, осуществляющая деятельность по передаче имущества в финансовую аренду (лизинг), если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, ежемесячно признавать доход в размере сумм платежей в соответствии с неравномерным графиком. В письме сказано, что на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей. Аналогичный ответ содержит письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/212.

По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/331, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доход в виде платы за оказание услуг следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора.

В отношении дохода, полученного за передачу неисключительного права на использование объекта интеллектуальной собственности по лицензионному соглашению, при условии оплаты за использование указанного права единоразовым платежом отметим следующее. Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода).

Если лицензионное соглашение о передаче неисключительных прав на пользование объектом интеллектуальной собственности действует по условиям договора в течение нескольких лет, и при этом оплата производится единоразовым платежом, доход в виде разового платежа на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ равномерно распределяется на срок действия указанного договора и учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 22 сентября 2015 г. N 03-03-06/54220, от 7 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/468, от 20 августа 2012 г. N 03-03-06/1/422, от 25 июля 2012 г. N 03-03-06/1/358.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, согласно статье 316 НК РФ, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике в целях налогообложения.

Порядок признания доходов по договорам доверительного управления рассмотрен в письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/194. В соответствии со статьей 322 НК РФ доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет. Специалисты Минфина России считают, что сумма дохода в виде вознаграждения управляющей компании за отчетный год подлежит распределению налогоплательщиком в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Указанные доходы учитываются в каждом отчетном (налоговом) периоде.

В случае если величина вознаграждения доверительного управляющего в соответствии с договором доверительного управления может быть определена только по окончании налогового периода, налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок распределения указанного дохода в течение налогового периода с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если вознаграждение доверительного управляющего по итогам года превысит или, наоборот, будет меньше той суммы, которую организация учла в доходах по итогам отчетных периодов, то разницу организация может учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в доходах или расходах соответственно, на что обращено внимание в письме Минфина России от 11 января 2011 г. N 03-03-06/1/2.