К доходам в целях налогообложения прибыли организаций согласно российскому налоговому законодательству относятся, как Вы знаете, доходы от реализации и внереализационные доходы.

Но помимо доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, существуют доходы, не учитываемые при налогообложении. Так как перечень таких доходов достаточно большой и рассказать обо всех доходах в рамках одной статьи не представляется возможным, мы рассмотрим лишь некоторые из них.

Напомним, что доходом организации в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ соответственно, а вот перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, содержит статья 251 НК РФ, к которой мы и обратимся.

Итак, при определении налоговой базы, согласно пункту 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются, в частности, доходы:

в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Как правило, определение сумм, поступивших в порядке предварительной оплаты, не вызывает затруднения у бухгалтеров, но в некоторых случаях вопросы все же возникают. Таким случаем является реализация подарочных сертификатов, в последнее время приобретающая все более широкое распространение.

В качестве подарочного сертификата принято понимать документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен такого сертификата на товары признается реализацией товара.

Таким образом, суммы подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров, о чем сказано в письме Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/268.

Если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. Указанный вывод содержит Определение Верховного суда Российской Федерации от 25 декабря 2014 г. по делу N 305-КГ14-1498, А40-65470/2013.

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Вопрос об учете обеспечительного платежа для целей налога на прибыль рассмотрен в письмах Минфина России от 18 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/8968, от 31 мая 2016 г. N 03-03-06/1/31325.

В них сказано, что на основании статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Понятие залога указано в статье 334 ГК РФ.

По мнению Минфина, поскольку обеспечительный платеж и залог, являясь способами обеспечения исполнения обязательств, имеют общую правовую основу, то к обеспечительному платежу могут быть применены положения подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Аналогичное мнение было высказано Минфином России в письме от 27 июля 2015 г. N 03-03-06/2/42967.

- в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей)) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (подпункт 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Взносы участников на оплату своей доли в складочном капитале полного товарищества, осуществляемые частями, не признаются доходом полного товарищества для целей налогообложения (письмо Минфина России от 8 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/62749). Напомним, что согласно пункту 1 статьи 69 ГК РФ полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 70 и пунктом 2 статьи 73 ГК РФ учредительный договор полного товарищества должен содержать помимо сведений, указанных в пункте 2 статьи 52 ГК РФ, условия, в частности, о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов.

Участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества до его государственной регистрации. Остальная часть должна быть внесена участником в сроки, установленные учредительным договором.

- в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (подпункт 3.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками (подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В письме Минфина России от 18 марта 2016 г. N 03-03-06/1/15079, где рассматривался вопрос о налоге на прибыль при получении хозяйственным обществом займа, впоследствии прощенного акционером в целях увеличения чистых активов, отмечено, что правило подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества не востребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества.

В этой связи в отношении ранее предоставленной суммы займа, впоследствии прощенной акционером в целях увеличения чистых активов хозяйственного общества, возможно применение подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемой путем прощения долга, то на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ данные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Как сказано в письме УФНС России по городу Москве от 7 июня 2012 г. N 16-15/050287@, если налогоплательщику - хозяйственному обществу одним из его участников передано имущество (имущественные или неимущественные права) в целях увеличения чистых активов, доходы в виде указанного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник.

Вопрос об уплате налога на прибыль в случае увеличения чистых активов хозяйственного общества за счет одновременного уменьшения (прекращения) его обязательств перед участниками рассмотрен в письме Минфина России от 16 июля 2015 г. N 03-03-06/2/40933.

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 29 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе, а в случаях, предусмотренных данным Федеральным законом, обязано уменьшить свой уставный капитал.

Таким образом, доходы, полученные участником общества в пределах его вклада при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются для целей налогообложения в случаях, когда такое уменьшение общество производит, реализуя свое право или исполняя обязанность в соответствии с законодательством Российской Федерации (письмо Минфина России от 22 июня 2015 г. N 03-03-06/1/36008).

В письме от 20 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/567 Минфин России обратил внимание, что нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применимы только к тем доходам, которые участник получает при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества.

Если же организация добровольно уменьшает уставный капитал, то у участника общества, получающего соответствующее имущество, образуется доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 27 мая 2013 г. N 03-03-06/1/19008.

- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ) (подпункт 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Следовательно, организация, передающая имущество в соответствии с Законом N 95-ФЗ, не учитывает его в качестве расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Организация, получающая такое имущество, не учитывает его в доходах при определении налоговой базы и в последующем не учитывает ни в материальных расходах, ни в суммах начисленной амортизации, на что обращено внимание в письме Минфина России от 1 сентября 2014 г. N 03-03-05/43555.

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Как сказано в письме Минфина России от 04 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/622, в случае если на управляющую организацию, исходя из договорных обязательств, возложены обязанности по предоставлению коммунальных услуг и управляющая организация от своего имени заключает договоры с производителями (поставщиками) данных услуг (работ), действуя при этом от имени и за счет собственников жилых помещений (то есть является посредником, закупающим по поручению собственников жилых помещений коммунальные услуги), то налогообложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета управляющей компании от данной посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то есть только в части посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения управляющей организации за ее посреднические, агентские или иные аналогичные услуги.

Аналогичная позиция высказана Минфином России в отношении платежей членов садового некоммерческого товарищества (далее - СНТ). В письме от 23 мая 2016 г. N 03-03-07/29345 сказано, что если деятельность СНТ, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью (то есть закупка коммунальных услуг осуществляется по поручению собственников домовладений), то на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства за коммунальные услуги, поступившие СНТ, а также расходы, связанные с перечислением СНТ данных платежей ресурсоснабжающим организациям, не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае доходом СНТ будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В письме Минфина России от 1 сентября 2014 г. N 03-03-05/43555 обращено внимание на то, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги) (пункт 12 статьи 270 НК РФ).

Учитывая изложенное, средства, полученные налогоплательщиком при размещении облигаций, а также средства, направленные на погашение таких заимствований, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной, доходы, указанные в рассматриваемом подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам, о чем напомнил Минфин России в письме от 11 августа 2015 г. N 03-03-06/4/46188.

в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (подпункт 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Во всех других случаях суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала, признаются доходами, если при уменьшении уставного капитала общество отказывается от возврата стоимости соответствующей части вкладов участникам организации. В соответствии с пунктом 16 статьи 250 НК РФ указанный доход признается внереализационным и подлежит обложению налогом на прибыль по общеустановленной ставке (в общем случае 20%).

В письмах Минфина России от 6 августа 2013 г. N 03-03-10/31651, от 23 мая 2014 г. N 03-03-P3/24777 сказано, что согласно позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 13 октября 2009 г. N ВАС-11664/09, сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства) и при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

Таким образом, если общество уменьшает свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него пунктом 4 статьи 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения. Такой вывод содержит и письмо Минфина России от 17 сентября 2015 г. N 03-03-06/1/53369.

- в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации (подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25 ноября 2014 г. N 03-03-10/59910, из положений данной нормы следует, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов не только при их списании, но и в случаях уменьшения иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

- в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом или специализированным обществом в связи с их уставной деятельностью (подпункт 29 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Открытие и закрытие клиентам банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов производится банками в соответствии с порядком, предусмотренным Инструкцией Банка России от 30 мая 2014 г. N 153-И (далее - Инструкция).

В соответствии с пунктом 2.3 Инструкции расчетные счета открываются юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, для совершения расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание законодательно установленную исключительность предмета деятельности ипотечного агента, остаток денежных средств на расчетном счете ипотечного агента может образоваться исключительно в связи с ведением им уставной деятельности. Следовательно, в отношении доходов в виде процентов, начисленных банком на такой остаток денежных средств, применяются положения подпункта 29 пункта 1 статьи 251 НК РФ (письмо ФНС России от 30 июля 2014 г. N ГД-4-3/14863@ "О вопросах налогообложения прибыли ипотечных агентов").

- в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, формируемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию (подпункт 31 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

В письме Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-02-07/1-418 отмечено, что дивиденды, полученные по акциям, составляющим имущество негосударственного пенсионного фонда, находящегося в доверительном управлении управляющей компании, не признаются доходом для целей налогообложения прибыли.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 04 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6358, документами, подтверждающими освобождение от уплаты налога на прибыль, могут быть признаны любые документы, подтверждающие наличие этих акций в составе такого фонда, в частности, список владельцев ценных бумаг, составляемый депозитарием.

- доходы автономной некоммерческой организации, созданной в соответствии с Федеральным законом от 02.04.2014 г. N 39-ФЗ "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя" (далее - Закон N 39-ФЗ) (подпункт 34.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- в виде денежных средств, оставшихся после ликвидации автономной некоммерческой организации, созданной в соответствии с Законом N 39-ФЗ, и зачисляемых в фонд обязательного страхования вкладов (подпункт 34.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

- в виде доходов, полученных организацией, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации (далее - организация), при осуществлении мер, предусмотренных статьями 3-3.2 Федерального закона от 29.12.2014 г. N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 451-ФЗ), а именно:

- купонного дохода по облигациям федерального займа, внесенным в качестве имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации;

- доходов в виде процентов, получаемых организацией по договорам субординированного займа, заключенным с банками, и по субординированным облигациям банков;

- доходов в виде штрафов, уплаченных банками в связи с нарушением ими обязательств при осуществлении мер, предусмотренных статьями 3-3.2 Закона N 451-ФЗ;

- доходов в виде дивидендов, получаемых организацией по привилегированным акциям банков, приобретенным путем оплаты этих акций облигациями федерального займа, внесенными в качестве имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации;

- доходов в виде дивидендов, получаемых организацией по обыкновенным акциям банков, приобретенным в результате осуществления мены требований организации по договорам субординированного займа на обыкновенные акции банков или конвертации субординированных облигаций банков в обыкновенные акции банков;

- купонного дохода по облигациям федерального займа, переданным организацией банкам по договорам субординированного займа, включаемого в доходы организации на основании пункта 5 статьи 282.1 НК РФ.

Доходы, указанные в подпункте 52 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при условии перечисления таких доходов организацией в полном объеме в федеральный бюджет в соответствии с федеральным законом, договором об осуществлении имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации или решением совета директоров организации.