Нередко на практике встречаются ситуации, когда организации в силу разных причин нарушают условия заключенных хозяйственных договоров. Если возникшая задолженность признается сомнительной, то организация вправе создать резерв по сомнительному долгу.

Как формируется резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли организаций, мы расскажем в настоящей статье.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам определен статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 г., по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Для налогоплательщиков - кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 НК РФ предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Такая инвентаризация проводится с целью определения сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.

На основании проведенной инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную.

Понятие безнадежных долгов дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 7 статьи 272 НК РФ. Так, расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности, о чем сказано в письме Минфина России от 6 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/4995.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

- договорами, в которых указаны даты сроков платежей;

- товарными накладными;

- актами выполненных работ либо оказанных услуг;

- актами приема-передачи товаров;

- актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;

- актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.

При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику должны быть внесены изменения, поскольку формирование резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. Об этом сказано в письме УФНС России по городу Москве от 20 июня 2011 г. N 16-15/059211@.2.

Следует иметь в виду, что положения пункта 3 статьи 266 НК РФ не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций.

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности (письмо Минфина России от 9 февраля 2015 г. N 03-03-06/2/5250). Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам (письмо ФНС России от 14 августа 2015 г. N ГД-4-3/14371 "О направлении разъяснений по отдельным вопросам создания резервов по сомнительным долгам микрофинансовыми организациями").

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Как Вы знаете, организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Таким образом, в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то сумма резерва, формируемая в IV квартале, рассчитывается исходя из выручки, полученной организацией за налоговый период, то есть по итогам года, а при расчете резерва в I квартале следующего года организация должна применять размер выручки от реализации за I квартал года (письмо Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 03-03-06/4/19198).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Рассмотрим пример.

Пример

В организации по состоянию на 31.03.2016 г. по результатам инвентаризации числится просроченная дебиторская задолженность:

с 15.07.2015 г. - в сумме 46 000 рублей;

с 10.08.2015 г. - в сумме 25 000 рублей;

с 18.10.2015 г. - в сумме 30 000 рублей;

с 10.02.2016 г. - в сумме 45 000 рублей;

с 05.03.2016 г. - в сумме 20 000 рублей.

На основании результатов инвентаризации бухгалтер организации рассчитывает сумму расходов, подлежащих включению в состав резервов по сомнительным долгам:

- резерв по задолженности со сроком свыше 90 дней составит 101000 рублей (46 000 рублей + 25 000 рублей + 30 000 рублей).

Следовательно, в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной в результате инвентаризации задолженности (101 000 рублей).

- резерв по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней составит 22 500 рублей (45 000 рублей х 50%).

- резерв по задолженности со сроком возникновения менее 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва (20 000 рублей).

Таким образом, общая сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности, составляет 123 500 рублей (101 000 рублей + 22 500 рублей).

Исчисленную сумму резерва по сомнительным долгам, на основании данных инвентаризации необходимо сравнить с максимальной суммой создаваемого резерва, исчисленного исходя из выручки отчетного (налогового) периода. Для включения в состав внереализационных расходов принимается меньшее значение.

Предположим, что выручка организации за I квартал 2016 года составила 600 000 рублей.

Максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из выручки за I квартал 2016 года, составила 60 000 рублей (600 000 рублей х 10%).

Так как сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя из срока возникновения задолженности (123 500 рублей), больше его максимальной суммы, исчисленной исходя из выручки отчетного периода, то сумма создаваемого резерва принимается равной 60 000 рублей и включается в состав внереализационных расходов на 31.03.2016 г.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Таким образом, нормами НК РФ ограничивается использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 20 марта 2015 г. N 03-03-06/1/15533.