Заключая хозяйственные договоры, стороны рассчитывают на обоюдное и своевременное выполнение установленных обязательств. Но на практике нередко возникают ситуации, когда поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги не оплачиваются в срок, в результате чего образуется дебиторская задолженность. Если возникшая задолженность признается сомнительной, организация вправе создать резерв по сомнительному долгу. О том, как создается такой резерв и как он отражается в бухгалтерском учете организации, Вы узнаете из нижеприведенного материала.

Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регламентирован пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н). Согласно названному пункту организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

Напомним, что пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, что следует из статьи 30 названного закона.

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н.

Итак, если раньше создание резерва по сомнительным долгам было правом организации, то, начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года, это обязанность организации, пренебрегать которой не следует. Соответствующие изменения в пункт 70 Положения N 34н были внесены Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года N 3" (далее - Приказ N 186н).

Сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчетную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создается (письмо Минфина России от 27 января 2012 г. N 07-02-18/01).

Еще в 2003 году Минфин России в письме от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316 разъяснил, что речь идет о неисполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Иными словами, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и (или) договором.

Таким образом, у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Создавая резерв по сомнительным долгам, кроме норм пункта 70 Положения N 34н организация должна учитывать нормы пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).

Данным пунктом ПБУ 1/2008 сформулирован принцип осмотрительности (при формировании учетной политики организации), который запрещает создание скрытых резервов. Это значит, что при создании резерва должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков (за пределами того календарного года, на который создается резерв).

Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, то есть не рассматривать его как сомнительный долг (письмо Минфина России от 29 января 2009 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год").

Кроме этого, обеспечение задолженности выданными гарантиями исключает возможность ее включения в состав резерва сомнительных долгов.

Следует отметить, что бухгалтерское законодательство не устанавливает правил создания резерва по сомнительным долгам, периодичности, с которой следует создавать такие резервы, а также критерии, которые позволяли бы определять платежеспособность контрагентов. Все это организации должны определить самостоятельно и закрепить в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Пункт 70 Положения N 34н в редакции, действовавшей до вступления в силу Приказа N 186н, содержал указание на то, что резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Несмотря на то, что в настоящее время в Положении N 34н этой нормы нет, по мнению автора, ее можно использовать, закрепив в учетной политике положение о том, с какой периодичностью организация будет проводить инвентаризацию дебиторской задолженности в целях создания рассматриваемого резерва.

Как Вы знаете, каждый факт хозяйственной жизни организации, должен быть подтвержден документально. Не является исключением и проведение инвентаризации.

Согласно положениям Закона N 402-ФЗ коммерческие фирмы могут применять как унифицированные формы первичных бухгалтерских документов, так и самостоятельно разработанные формы. Главное, чтобы используемая ими "первичка" удовлетворяла всем требованиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Унифицированная форма Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17), утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Указанный Акт заполняется на основании справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение к форме N ИНВ-17).

Прежде чем создать резерв по сомнительным долгам, бухгалтер организации должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме N ИНВ-17, для выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).

Положением N 34н не установлены моменты переоценки резерва по сомнительным долгам, но в соответствии с пунктом 26 Положения N 34н порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и так далее), проведения инвентаризации определяется руководителем организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В бухгалтерском учете организации для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", что установлено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

Создание резерва по сомнительным долгам отражается бухгалтерской записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы, субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам" - учтены в составе прочих расходов отчисления в резерв по сомнительным долгам.

После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

В бухгалтерском учете при погашении задолженности одновременно делается запись, которая уменьшает сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Погашена задолженность за товары (работы, услуги);

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - Включена в состав прочих доходов сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности;

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Списана задолженность по причине истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания является созданный резерв);

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - Списана на финансовый результат в составе прочих расходов оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, при его недостаточности.

В конце года неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовому результату, при этом делается бухгалтерская запись:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - Неиспользованные суммы резерва присоединены к финансовому результату.

Обратите внимание! При определении суммы резерва, в него включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо оттого, подтверждены они дебиторами или нет (письмо Минфина России от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/1/612).

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (пункт 70 Положения N 34н).

Пример

Инвентаризация расчетов по состоянию на 31.12.2015 г. показала, что резерв необходимо создать в сумме 600 000 рублей. В течение 2016 года списана зарезервированная задолженность:

- в сумме 60 000 рублей - по истечению срока исковой давности;

- в сумме 50 000 рублей - ввиду невозможности взыскания долга на основании акта судебного пристава-исполнителя;

- в сумме 80 000 рублей - в связи с ликвидацией организации-должника.

Инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2016 г. показала, что резерв на 2017 год необходимо создать в сумме 420 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

На 31.12.2015 г.:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 600 000 рублей - Отражен в составе прочих расходов сформированный резерв по сомнительным долгам.

В течение 2016 года:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 60 000 рублей - Списана дебиторская задолженность в связи с истечением срока исковой давности;

Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

- 60 000 рублей - Учтена за балансом списанная задолженность;

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 50 000 рублей - Списана задолженность в связи с невозможностью взыскания;

Дебет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов"

- 50 000 рублей - Учтена за балансом списанная задолженность;

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 80 000 рублей - Списана за счет резерва дебиторская задолженность в связи с ликвидацией должника.

На 31.12.2016 г.:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 410 000 рублей - Включена в состав прочих доходов неизрасходованная сумма резерва;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 420 000 рублей - Сформирован резерв по результатам инвентаризации.

Согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, суммы резервов относятся на финансовые результаты организации и отражаются в составе прочих расходов.