Обоснованность затрат, осуществленных налогоплательщиком, наряду с их документальным подтверждением, является условием признания этих затрат расходами в целях налогообложения прибыли организаций. То есть, расходами в соответствии с налоговым законодательством признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В статье мы расскажем о том, что следует понимать под обоснованными расходами, а также рассмотрим мнения специалистов финансового ведомства в отношении обоснования некоторых видов расходов, производимых налогоплательщиками - организациями.

Итак, согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщики - российские организации, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов, не забывая о том, что существуют расходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечень которых содержит статья 270 НК РФ.

Расходами, при этом, признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованы.

Под обоснованными расходами в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, о чем сказано в письме Минфина России от 25 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/23681.

Учитывая многообразие содержания и форм экономической деятельности, а также многообразие видов возможных расходов, законодатели отказались от закрытого перечня конкретных затрат, учитываемых при расчете налоговой базы. Детальный и исчерпывающий перечень расходов, закрепленный нормативно, приводил бы к ограничению прав налогоплательщиков. Именно поэтому законодатели предоставили налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся.

Как сказано в Определениях Конституционного суда Российской Федерации от 04 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Введение в главу 25 НК РФ оценочного критерия - экономической оправданности затрат - было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка определения прибыли организаций, подлежащей налогообложению. Согласно этой модели, общая сумма полученных доходов уменьшается налогоплательщиком для целей налогообложения на величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности.

Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 8 июня 2007 г. N 03-03-05/147, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами. Служители Фемиды придерживаются такой же позиции, о чем свидетельствуют постановления ФАС Дальневосточного округа от 2 сентября 2013 г. N Ф03-222/2013 по делу N А51-11855/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 19 января 2010 г. по делу N А25-673/2009.

В компетенцию налоговых органов в рамках применения статьи 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных произведенных налогоплательщиком затрат. Эти вопросы находятся именно в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Главой 25 НК РФ определены общие принципы и критерии признания расходов, а также установлены перечни расходов для случаев, когда определение обоснованности произведенных расходов вызывает затруднение. Помимо этого, как мы уже сказали, статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, причем независимо от экономической обоснованности этих расходов. Также определены случаи, при которых экономически обоснованные расходы, произведенные налогоплательщиком, учитываются в целях налогообложения только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на рекламу, представительские расходы).

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (пункт 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 26 мая 2015 г. N 03-03-06/1/30165, от 6 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/4993, от 30 января 2015 г. N 03-03-06/1/3586.

Нередко включение некоторых видов затрат в состав расходов в целях налогообложения прибыли вызывает споры между налогоплательщиками и сотрудниками налоговых органов о правомерности такого включения.

Рассмотрим некоторые виды расходов, по поводу обоснованности которых у налогоплательщиков возникает наибольшее число вопросов, а также приведем мнения сотрудников контролирующих органов.

Можно ли признать обоснованными и учесть в целях налогообложения прибыли расходы на составление отчетности и проведение аудита отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО)?

Расходы организации на аудиторские услуги в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

На основании пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также иная финансовая информация.

Учитывая это, положения подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ не распространяются на расходы по оказанию аудиторских услуг при проведении аудита по МСФО.

При этом в соответствии со статьей 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поименованных в статье 264 НК РФ, является открытым. Учитывая это, расходы на аудит отчетности по МСФО могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии, что они отвечают требованиям статьи 252 НК РФ, на что указано в письме Минфина России от 04 сентября 2012 г. N 03-03-06/1/462.

Можно ли признать обоснованными расходы по уплате НДС по неподтвержденному экспорту за счет собственных средств?

Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подлежит налогообложению НДС по ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, что установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Документы следует представить в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если налогоплательщик по истечении указанного срока не представит необходимых документов, операция по реализации товаров на экспорт подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ. Если же впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, по мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/17, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

Арбитры, в свою очередь, не всегда согласны с мнением финансового ведомства, примером этому может послужить постановление Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15047/12 по делу N А40-136146/И-Ю7-569.

Как усматривается из материалов дела, общество осуществляло операции, подлежащие обложению НДС по ставке 0%. Часть операций (услуг по перевозке), в отношении которых не был собран необходимый пакет документов для подтверждения права на применение ставки 0%, общество, руководствуясь требованиями пункта 9 статьи 165 и пункта 9 статьи 167 НК РФ, облагало НДС по ставке 18%.

Не подтвердив в течение трехлетнего срока право на применение ставки 0% и утратив в силу этого обстоятельства право на возврат НДС, исчисленного по ставке 18% в отношении операций по перевозке, общество учло сумму данного налога, уплаченного за счет собственных средств, в составе расходов по налогу на прибыль.

По мнению судов, исчерпывающий перечень случаев, когда НДС может быть учтен в составе расходов, предусмотрен пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Спорный случай в названном перечне не упомянут, в связи с чем суммы НДС, исчисляемые при экспортных операциях по ставке 18%, в случае неподтверждения налогоплательщиками права на применение ставки 0%, подпадают под регулирование, установленное пунктом 19 статьи 270 НК РФ.

Вместе с тем, Президиум ВАС РФ указал, что пункт 19 статьи 270 НК РФ в данном случае неприменим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.

Признаются ли обоснованными расходы на сотовую связь по договору, заключенному организацией с оператором сотовой связи?

Как Вы знаете, к прочим расходам на производство и реализацию относятся расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть "Интернет" и иные аналогичные системы), что установлено подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с указанной нормой НК РФ в составе прочих расходов налогоплательщика могут быть учтены расходы на приобретение услуг телефонной связи при условии, что такие расходы соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Так, расходы на оплату услуг телефонной связи должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их размер должен быть экономически обоснован, а также данные расходы должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В письме Минфина России от 23 июня 2011 г. N 03-03-06/1/378 о документальном подтверждении расходов организации на оплату услуг сотовой связи содержится разъяснение, что для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь:

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

Следует отметить, что для предотвращения споров с налоговыми органами в приказе надо не закреплять список конкретных работников, а указывать именно перечень должностей. При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг связи для целей налогообложения прибыли будет являться необходимость использования работником сотового телефона в служебных целях в соответствии с установленными в его должностной инструкции обязанностями.

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированные счета оператора связи.

При проведении проверок налоговые органы требуют от налогоплательщика представлять детализированный отчет о переговорах, который, по их мнению, является основным документом, подтверждающим экономическую целесообразность расходов на мобильную связь. Однако служители Фемиды придерживаются иного мнения. В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 22 июня 2010 г. N КА-А40/6056-10 по делу N А40-86367/09-127-459, где арбитры приняли решение в пользу компании. Основанием для принятия такого решения послужил вывод суда о том, что ни налоговое законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат требований об обязательности расшифровки произведенных переговоров, получения детализированных счетов и составления отчета по каждому телефонному соединению с потенциальным заказчиком товаров (работ, услуг). Расшифровка не раскрывает содержание разговоров, а значит, не может подтвердить или опровергнуть их экономическую обоснованность.

Кроме того, представление детализированного счета является дополнительной платной услугой, оказываемой операторами сотовой связи. Договорами предоставление названной услуги обществу не предусмотрено. Доказательства использования телефонных номеров не для целей производственного характера инспекцией не представлены.