Российским налоговым законодательством определено, что некоторые виды расходов следует учитывать равномерно в течение установленного отрезка времени. Некоторые расходы арендатор имеет право распределять самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

О расходах арендатора, признаваемых равномерно в течение определенного промежутка времени, мы и поговорим в этой статье.

О равномерном признании расходов можно говорить лишь в том случае, когда налогоплательщик в целях налогообложения прибыли для признания доходов и расходов использует метод начисления, поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что установлено пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. В общем случае, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Если же договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом по учетной политике организации в целях налогообложения.

Применяя порядок признания расходов, предусмотренный пунктом 1 статьи 271 НК РФ, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/132, необходимо учитывать, что положение указанного подпункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензий и другие), положения указанного пункта не применяются. С этим соглашаются и арбитражные суды, о чем свидетельствуют, например, постановления ФАС Центрального округа от 15 февраля 2012 г. по делу N А35-1939/2010, ФАС Московского округа от 20 декабря 2011 г. по делу А41-2253/11.

При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, учитывая положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, такое распределение должно иметь экономическое обоснование.

Рассмотрим положения НК РФ, а также некоторые разъяснения Минфина России, предписывающие арендаторам учитывать произведенные расходы равномерно.

Немало вопросов возникает по поводу аренды земельных участков, порядок предоставления в аренду которых определен статьей 22 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ). Помимо земельного законодательства общие вопросы аренды земли регулируются гражданским законодательством, на что указывает пункт 2 статьи 22 ЗК РФ, в котором сказано, что земельные участки могут быть предоставлены в аренду в соответствии с гражданским законодательством и ЗК РФ, за исключением земельных участков, изъятых из оборота, перечень которых содержит пункт 4 статьи 27 ЗК РФ.

В соответствии со статьями 15-19 ЗК РФ земельные участки могут находиться как в частной собственности, то есть принадлежать гражданам и юридическим лицам, так и в государственной собственности.

Земельные участки, находящиеся в государственной собственности, могут находиться в собственности:

- Российской Федерации (федеральная собственность);

- субъектов Российской Федерации;

- муниципальных образований (муниципальная собственность).

В качестве арендодателей земельных участков могут выступать юридические и физические лица, уполномоченные органы субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

Арендаторами земельных участков являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды (субаренды) (пункт 3 статьи 5 ЗК РФ).

Срок аренды земельного участка определяется договором, что следует из статьи 610 Гражданского кодекса Российской Федерации. Если срок аренды в договоре не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок. Но в этом случае по общему правилу каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца, если иное не установлено договором аренды.

Существенным условием договора аренды земельного участка является размер арендной платы, что установлено пунктом 12 статьи 22 ЗК РФ. Размер арендной платы зависит от того, в какой собственности находится земельный участок - в частной или государственной.

Если земельный участок находится в частной собственности, то порядок, условия и сроки внесения арендной платы за указанный земельный участок устанавливаются договорами аренды земельных участков, на это указывает пункт 4 статьи 65 ЗК РФ.

Предоставление в аренду земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется в соответствии с главой V.I. ЗК РФ.

Особенности договора аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности установлены статьей 39.8 ЗК РФ, а размер арендной платы за земельный участок, определяется в соответствии со статьей 39.7 ЗК РФ.

Кроме того, постановлением Правительства Российской Федерации от 16 июля 2009 г. N 582 утверждены:

- Основные принципы определения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности;

- Правила определения размера арендной платы, а также порядка, условий и сроков внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации.

Порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов организаций на приобретение прав на земельные участки установлен статьей 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" НК РФ.

Согласно указанной статье расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли организаций признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

К расходам на приобретение права на земельные участки относятся также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Вопрос об учете расходов на приобретение права на земельные участки, указанные в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, для целей налога на прибыль, рассмотрен в письме Минфина России от 26 января 2015 г. N 03-03-06/1/2170.

В письме указано, что порядок признания расходов в виде стоимости приобретенных земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, установлен пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика:

- признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

- признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды. Такое правило установлено пунктом 4 статьи 264.1 НК РФ.

Немало вопросов возникает и в отношении порядка признания расходов на аренду в случае единовременной оплаты. За разъяснением обратимся к письму Минфина России от 18 января 2016 г. N 03-03-06/1/1123.

Как сказано в письме, к расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ в отношении арендных платежей за арендуемое имущество датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Учитывая изложенное, если срок договора аренды превышает отчетный период, то расходы в виде единовременного арендного платежа признаются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение действия договора аренды.