Целью любой предпринимательской деятельности является получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль, определяя налоговую базу по налогу, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Вместе с тем, существуют доходы и расходы, которые не могут быть учтены при налогообложении. В статье мы расскажем о расходах, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, содержит статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Перечень этот достаточно большой и, к сожалению, в рамках одной статьи нет возможности подробно рассмотреть каждый из перечисленных в этой статье расходов, поэтому мы остановимся лишь на некоторых, наиболее распространенных расходах.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, следующие расходы организации:

расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (пункт 1 статьи 270 НК РФ).

Выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. В связи с этим обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода, на что указано в письме Минфина России от 3 ноября 2015 г. N 03-03-06/1/63388.

В этом же письме отмечено, что положения пункта 1 статьи 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками. Аналогичное мнение содержит письмо от 24 июля 2015 г. N 03-03-06/1/42780.

расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (пункт 2 статьи 270 НК РФ).

Напомним, что статьей 176.1 НК РФ определен заявительный порядок возмещения налога на добавленную стоимость.

В письме Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/3/7 указано, что штраф, уплаченный страховой медицинской организацией территориальному фонду в силу договора о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования, не может быть учтен страховой медицинской организацией для целей налогообложения на основании пункта 2 статьи 270 НК РФ.

Вопрос о правомерности учета расходов в виде санкций за несоблюдение лицензионных условий, предусмотренных лицензией на пользование недрами, рассмотрен в письме Минфина России от 18 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/247. Пользование недрами с нарушением лицензионных условий и (или) требований утвержденного в установленном порядке технического проекта влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от трехсот тысяч до пятисот тысяч рублей. Такая мера ответственности предусмотрена пунктом 2 статьи 7.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Суммы денежных взысканий (штрафов) за нарушение законодательства Российской Федерации подлежат зачислению в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в порядке, установленном статьей 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации. Таким образом, штрафные санкции за нарушение лицензионных требований, начисленные в соответствии со статьей 7.3 КоАП РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются.

- в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ, о чем напомнили финансисты в письме от 24 ноября 2015 г. N 03-03-06/1/68220.

В письме Минфина России от 6 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/71 для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

- расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ (пункт 6 статьи 270 НК РФ).

В расходы организации на обязательное и добровольное страхование имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 263 НК РФ включаются расходы в виде страховых взносов по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в этом пункте видам добровольного страхования имущества. Перечень видов добровольного страхования имущества, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль, является закрытым.

Отметим, что пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Таким образом, в составе расходов не учитываются взносы, уплаченные по договорам страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, о чем сказано в письме Минфина России от 4 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/70836.

О возможности включения в состав расходов в целях налогообложения затрат на добровольное страхование ответственности в письме Минфина России от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/181 сказано, что если добровольное страхование ответственности не является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями, то расходы на добровольное страхование ответственности не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Страховые премии, уплачиваемые по договору страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору, не могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку перечень добровольных видов страхования, приведенный в статье 263 НК РФ, не содержит такого вида страхования (письмо Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/28).

расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ (пункт 7 статьи 270 НК РФ).

В письме Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/219 рассмотрен вопрос учета для целей налогообложения расходов в виде взносов в негосударственный пенсионный фонд с целью пенсионного обеспечения сотрудников. Как сказано в письме, расходы в виде взносов организации на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) расходами в целях налогообложения прибыли организаций не признаются.

- расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 9 статьи 270 НК РФ).

В письме Минфина России от 31 января 2013 г. N 03-03-06/1/1838 указано, что расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента.

Если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли. Таким образом, налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределяется условиями заключенного агентского договора.

- расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пункт 14 статьи 270 НК РФ).

Минфин России в письме от 30 июня 2011 г. N 07-02-06/115 рассмотрел вопрос об учете в целях налога на прибыль перечисленных авансов при создании резерва по сомнительным долгам, возникшим в связи с реализацией товаров. В письме сказано, что на основании статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в установленном порядке. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в установленные договором сроки, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, независимо от вероятности осуществления поставки товаров перечисленные авансы при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения не учитываются.

- расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

В письме Минфина России от 24 августа 2012 г. N 03-03-06/4/87 обращено внимание на то, что расходы организации, связанные с передачей имущества в качестве оказания помощи при стихийных бедствиях и чрезвычайных ситуациях как сотрудникам, так и лицам, не являющимся сотрудниками, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

- расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора (пункт 19 статьи 270 НК РФ).

Вопрос об учете сумм акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателям в составе расходов по налогу на прибыль, рассмотрен в письме Минфина России от 6 августа 2012 г. N 03-07-06/209. Как указано в письме налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами (за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина), обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза (пункт 1 статьи 198 НК РФ).

Учитывая изложенное, сумма акциза, предъявленная налогоплательщиком покупателям или собственнику давальческого сырья, в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Имеет ли право российская организация включить предъявленную ей сумму налога на добавленную стоимость в расходы при исчислении налога на прибыль организаций в том случае, если данные услуги были оказаны на территории иностранных государств?

Начисленные суммы налогов и сборов в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов налогоплательщика.

Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в названной выше статье.

Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налогов, установленных законодательством иностранного государства (письмо УФНС России по городу Москве от 31 июля 2012 г. N 16-15/069089@).

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21 статьи 270 НК РФ).

В письме УФНС России по городу Москве от 13 августа 2012 г. N 16-15/074028@ указано, что расходы по выплате премий работникам не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании Положения о премировании работников, в случае если в трудовых договорах, заключенных с работниками, не дается отсылка на это Положение. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 26 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/92.

Если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли. Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо ФНС России от 1 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5165).

- расходы в виде сумм материальной помощи работникам (пункт 23 статьи 270 НК РФ).

В соответствии с позицией, содержащейся в постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 30 ноября 2010 г. N 4350/10, к материальной помощи, не учитываемой согласно пункту 23 статьи 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и тому подобное (письмо Минфина России от 24 августа 2012 г. N 03-03-06/4/87).

В случае, если премии (выплаты) не признаются материальной помощью по смыслу статьи 270 НК РФ и предусмотрены трудовым договором либо если в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор, такие премии (выплаты) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 3 июня 2014 г. N 03-03-06/4/26582).

- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 26 статьи 270 НК РФ).

В случае если доставка работников обусловлена технологическими особенностями производства и удаленностью от населенных пунктов и труднодоступностью мест работы и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, расходы на компенсацию проезда работников от места жительства до места работы и обратно могут быть отнесены к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если такие расходы предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 18 марта 2015 г. N 03-03-06/14664.

В письме Минфина России от 21 января 2013 г. N 03-03-06/1/18 обращено внимание на то, что в случае, если налогоплательщиком организован специальный маршрут автобуса, доставляющий сотрудников к месту работы, расходы на выплату работникам компенсаций их расходов на оплату проезда не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27 ноября 2015 г. N 03-03-06/1/69181, организация вправе отнести в состав расходов затраты, связанные с перевозкой работников службами такси, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства либо предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами как система оплаты труда, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

расходы в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (пункт 37 статьи 270 НК РФ).

В соответствии с главой 25 НК РФ под подъемными понимается компенсация работодателем работнику расходов, включающих, в том числе расходы на переезд работника на работу в другую местность, а также на обустройство на новом месте жительства (письмо УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015139).

Статьей 169 ТК РФ определено, что порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений определяются нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.

Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов Российской Федерации, работникам государственных учреждений субъектов Российской Федерации, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений определяются соответственно нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Размеры возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 г. N 187.

расходы в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (пункт 39 статьи 270 НК РФ).

В статье 22 Основ законодательства Российской Федерации от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 "О нотариате" (далее - Основы) определено, что за совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, должностные лица, указанные в части 4 статьи 1 Основ, взимают государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

За совершение тех же действий нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор определены в пункте 1 статье 333.24 НК РФ.

За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, должностные лица, указанные в части 4 статьи 1 Основ, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями статьи 22.1 Основ.

Таким образом, по сделкам, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, размеры тарифа не должны превышать размеры государственных пошлин, утвержденных статьей 333.24 НК РФ, а по сделкам, которые не обязательно нотариально заверять, нотариальные тарифы учитываются в пределах норматива, определенного в статье 22.1 Основ.

Следовательно, сумму превышения над законодательно установленным тарифом организация на основании пункта 39 статьи 270 НК РФ не вправе включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 30 мая 2012 г. N 03-03-06/2/69.

- в виде стоимости исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), если эти права ранее получены налогоплательщиком, являвшимся исполнителем государственного контракта, в ходе реализации которого созданы соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, от государственного заказчика по договору о безвозмездном отчуждении (пункт 48.19 статьи 270 НК РФ).

Вопрос о порядке учета исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау при исчислении налога на прибыль, если они созданы при реализации госконтракта и переданы заказчиком исполнителю госконтракта по договору о безвозмездном отчуждении, рассмотрен в письме Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/19204;

- в виде сумм перечисляемых в федеральный бюджет доходов (пункт 48.20 статьи 270 НК РФ), полученных организацией, осуществляющей в соответствии с федеральным законом функции по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статьи 3 Федерального закона от 29.12.2014 г. N 451-ФЗ "О внесении изменений в статью 11 Федерального закона "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" и статью 46 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 451-ФЗ), а именно:

- купонного дохода по облигациям федерального займа, внесенным в качестве имущественного взноса Российской Федерации в имущество организации;

- доходов в виде процентов, получаемых организацией по договорам субординированного займа, заключенным с банками, и по субординированным облигациям банков;

- доходов в виде штрафов, уплаченных банками в связи с нарушением ими обязательств при осуществлении мер по поддержанию стабильности банковской системы и защиты законных интересов вкладчиков и кредиторов банков на основании статьи 3 Закона N 451-ФЗ.