Расходы на подготовку производства новых видов продукции складываются, в частности, из затрат на проектирование и разработку технологического процесса изготовления нового вида продукции, перестановку и наладку оборудования. В расходы на подготовку и освоение нового производства включаются и затраты на переподготовку кадров, проектирование оснастки, производство инструментов и другие затраты.

Создание организации также связано с осуществлением определенных расходов, при учете которых у руководителей и бухгалтеров возникает немало вопросов.

Надеемся, что предлагаемая читателям статья поможет правильно учесть расходы организации на подготовку и освоение нового производства, а также расходы, связанные с созданием организации.

Прежде всего, напомним, что расходами, согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Все произведенные организацией расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, о которых мы и поведем речь, согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Существует еще одна классификация расходов - расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ делятся на прямые расходы и косвенные.

Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Как сказано в письме Минфина России от 29 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/785, перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, является открытым и определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

Косвенные расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. Косвенными расходами налогоплательщика являются расходы, не включенные в перечень прямых расходов.

Как правило, наибольшее число вопросов по поводу учета расходов на подготовительную деятельность возникает у вновь созданных организаций. Это и понятно, ведь в период времени, когда осуществляется подготовка производства, выручка отсутствует, и в этот период у организации возникают убытки. Могут ли быть учтены в целях налогообложения прибыли расходы на подготовку и освоение нового производства при отсутствии выручки?

В письме Минфина России от 20 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/578 указано, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет.

Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию установлен статьей 318 НК РФ, причем перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, является открытым и определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, все расходы, отнесенные в учетной политике налогоплательщиком к косвенным, формируют убыток отчетного года. Вместе с тем прямые расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль лишь в том периоде, когда будет реализована готовая продукция, на что указано в письме Минфина России от 04 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/70838.

Кроме того, пунктом 8 статьи 274 НК РФ установлено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод, что если организация несет затраты по разработке проектной документации, приобретению прав, оформлению разрешительных документов, связанные с созданием амортизируемого имущества, то указанные затраты формируют первоначальную стоимость такого имущества в установленном главой 25 НК РФ порядке и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации.

Расходы, связанные с освоением нового производства (зарплата, командировочные и представительские расходы, арендная плата, компенсация за использование личного автотранспорта, канцтовары, офисная техника и мебель и так далее), даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде, если соблюдены критерии пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В письме Минфина России от 3 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/663 дан ответ на вопрос об учете расходов, осуществленных организацией на стадии подготовительных работ. Расходы, произведенные организацией на стадии подготовительных работ по строительству, формируют его первоначальную стоимость. В то же время отдельные виды затрат, например, проценты по банковским кредитам (займам), учитываются в целях налогообложения прибыли отдельно в соответствии с особенностями, установленными статьей 269 НК РФ, в составе внереализационных расходов и в первоначальную стоимость строительства не включаются.

Напомним, что расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением и доставкой основных средств, а также доведением до состояния, в котором они пригодны для использования, формируют первоначальную стоимость этих объектов.

Расходы некапитального характера, связанные с подготовкой и освоением нового производства, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ не учитываются в первоначальной стоимости основных средств, на основании подпункта 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на что указано в письме Минфина России от 2 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/682.

Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Если же первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 20 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/560.

Несколько слов скажем об учете в целях исчисления налога на прибыль организаций расходов, связанных с созданием организации.

Как Вы знаете, юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридическое лицо в соответствии со статьей 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ). Юридическое лицо считается созданным, а данные о юридическом лице считаются включенными в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) со дня внесения соответствующей записи в этот реестр (пункт 8 статьи 51 ГК РФ).

Как правило, вновь созданные организации начинают получать доходы лишь через какое-то время после создания, в то время как расходы возникают еще до момента государственной регистрации.

В соответствии со статьей 12 Закона N 129-ФЗ для государственной регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган представляются, в частности, заявление о государственной регистрации, подписанное заявителем, решение о создании юридического лица в виде протокола, договора или иного документа в соответствии с законодательством Российской Федерации, учредительные документы юридического лица, а также документ об уплате госпошлины.

Государственная пошлина за государственную регистрацию юридического лица составляет 4 000 рублей (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ).

В случае если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, установленные главой 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях.

Следовательно, за государственную регистрацию юридического лица, создаваемого тремя учредителями, должна быть уплачена государственная пошлина каждым учредителем в размере 1/3 от 4 000 рублей. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 8 августа 2013 г. N 03-05-06-03/32177.

Организация зарегистрирована. Далее идут расходы на изготовление печатей и штампов, открытие расчетного счета в банке, и другие расходы, например, по аренде офисных, торговых или производственных помещений, приобретению оборудования, мебели, расходы по заработной плате должностным лицам и сотрудникам организации, рекламные расходы и так далее.

Выше мы говорили о том, что в целях исчисления налога на прибыль расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, на прямые и косвенные расходы. Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены, а сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В письме от 21 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/279 сотрудниками Минфина России высказано мнение, что расходы в виде арендных платежей, затраты на транспорт, командировочные и представительские расходы, расходы на заработную плату и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли организаций. Также в письме отмечено, что вышеуказанные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов.

В период отсутствия выручки в целях налогообложения прибыли у вновь созданной организации возникает убыток, учитываемый в соответствии с положениями статьи 283 НК РФ.

Завершая статью, поговорим об учете в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с созданием структурного подразделения организации.

Крупные кредитные организации имеют широкую сеть филиалов в различных регионах Российской Федерации. У бухгалтеров банков довольно часто возникают вопросы: правомерно ли признание расходов банка по созданию филиала в другом субъекте Российской Федерации, понесенных до начала осуществления деятельности этого филиала, и можно ли вести учет таких расходов для целей налогообложения прибыли в случае, если открытие филиала не состоялось? Ответы на эти вопросы дали специалисты УФ НС России по городу Москве в письме от 11 января 2012 г. N 16-15/000705@. Как указано в письме, практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала; эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.

Указанные расходы в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Таким образом, расходы, связанные с организацией филиалов, учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений статей главы 25 НК РФ, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов независимо от даты внесения Банком России записи о филиале в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера.

Между тем, если банк понес расходы на организацию нового филиала, но по каким-либо причинам отказался от открытия филиала, такие расходы могут быть признаны экономически необоснованными.