Организации, занятые освоением природных ресурсов, расходы, связанные с этим видом деятельности, учитывают в целях исчисления налога на прибыль организаций, руководствуясь нормами российского налогового законодательства. В статье мы расскажем, как учитываются расходы на освоение природных ресурсов и как следует организовать налоговый учет такого вида расходов.

Природные ресурсы - это компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность. Такое определение содержит статья 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ).

В целях налогообложения прибыли расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов следует руководствоваться статьей 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Порядок ведения налогового учета таких расходов предусмотрен статьей 325 НК РФ.

Отметим, что расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов при условии, что источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, что установлено пунктом 2 статьи 261 НК РФ.

Также не следует забывать, что расходы, относящиеся к нескольким участкам недр, должны учитываться отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой.

Напомним, что с 1 января 2014 г. организациям, осуществляющим деятельность по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" предоставлен ряд налоговых преференций, в частности, касающихся налогообложения прибыли.

Итак, к расходам на освоение природных ресурсов, согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Пунктом 6 статьи 261 НК РФ установлено, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Перечисленные расходы признаются для целей налогообложения прибыли с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, расходы на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

К расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ также относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Как отмечено в письме Минфина России от 04 августа 2010 г. N 03-03-06/1/521, срок, в течение которого соответствующие расходы учитываются в расходах, связан не со сроком действия договора (соглашения) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, а со сроком эксплуатации отраженного в лицензионном соглашении налогоплательщика соответствующего участка недр (месторождения) или участка территории (акватории).

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные абзацами 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав прочих расходов организации с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 30 января 2012 г. N 03-03-06/1/38, расходы на проведение рекультивации земель учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль в течение срока, не превышающего срок эксплуатации участка месторождения.

Соглашение, о котором идет речь в абзаце 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, может быть заключено не с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, а с администрацией субъекта Российской Федерации. Вопрос о порядке признания в целях налогообложения расходов по финансированию программ субъекта Российской Федерации был рассмотрен Минфином России в письме от 2 марта 2012 г. N 03-03-06/1/118, где сказано, что денежные средства, перечисленные по соглашению о сотрудничестве с администрацией субъекта Российской Федерации на финансирование социально-экономического развития региона, могут быть учтены в составе расходов на освоение природных ресурсов на основании абзаца 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ при условии, что соответствующие расходы предусмотрены лицензионным соглашением.

Предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ расходы в регистрах налогового учета необходимо отражать обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензии.

Расходы, согласно пункту 2 статьи 325 НК РФ, в зависимости от конкретного вида расходов группируются следующим образом:

- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом. Общие расходы включают в себя расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, гидрогеологические изыскания, расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц. Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка, к которым относятся, в частности, расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов, прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

- расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка. Этот вид расходов включает расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

Особое положение предусмотрено пунктом 3 статьи 325 НК РФ для учета расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных подрядными организациями. Названным пунктом определено, что расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 НК РФ). Произведенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.

Из приведенной нормы НК РФ следует, что признание расходов для целей налогообложения прибыли организации на выполнение работ должно производиться на основании итогового акта выполненных работ, если этапы не предусмотрены договором. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 26 июня 2013 г. N 03-03-06/1/24149.

Несколько слов следует сказать о расходах на рекультивацию земель.

Землепользователи при осуществлении строительства, руководствуясь пунктом 3 статьи 37 Закона N 7-ФЗ, и статьей 13 Земельного кодекса Российской Федерации обязаны принимать меры по рекультивации нарушенных земель.

Нередко расходы по рекультивации учитываются налогоплательщиками как материальные расходы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В письме Минфина России от 28 марта 2007 г. N 03-03-06/1/177 обращено внимание на то, что согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. Следовательно, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель, учитываются в соответствии с положениями статьи 261 НК РФ.

Расходы на рекультивацию земель не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 отмечено, что эти расходы имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций. Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются в соответствии с нормами статьи 261 НК РФ.

В письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680 дан ответ на вопрос о том, какой нормой главы 25 НК РФ - пунктом 1 статьи 261 НК РФ или пунктом 4 статьи 325 НК РФ - следует руководствоваться при списании расходов на освоение природных ресурсов, связанных с осуществлением подготовительных работ при строительстве объекта основных средств, а также работ по рекультивации земель.

Специалисты Минфина в письме отметили, что согласно абзацу 1 пункта 4 статьи 325 НК РФ, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. Данные объекты основных средств амортизируются в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Как сказано в письме, с учетом статей 261 и 325 НК РФ учитываются расходы, перечисленные в абзацах 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог, площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геологоразведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли, согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Напомним, что размер первоначальной стоимости амортизируемого имущества с 40 000 рублей до 100 000 рублей увеличен с 1 января 2016 г. Данное положение применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 г. Такие изменения в статью 256 НК РФ были внесены Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.

Таким образом, согласно пункту 4 статьи 325 НК РФ в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом.

Указанные в абзацах 4 и 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ расходы следует учитывать в первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств и амортизировать, если:

- данные расходы непосредственно связаны со строительством объектов основных средств;

- указанные объекты основных средств в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин).

Также в письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680 отмечено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик имеет право самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов, рассмотренный выше, применяется к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях углеводородного сырья, которая оказалась непродуктивной, к расходам на проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также к расходам на последующую ликвидацию такой скважины. Согласно пункту 4 статьи 261 НК РФ такой порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии, что расходы по этой скважине учитывались раздельно.

Решение о признании скважины непродуктивной принимается единожды и в дальнейшем изменению не подлежит. О принятом в отношении каждой скважины решении налогоплательщик должен уведомить налоговый орган, причем сделать это необходимо не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором фактически включены расходы (часть расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Расходы по непродуктивной скважине признаются равномерно в течение 12 месяцев с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована как выполнившая свое назначение (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 НК РФ).

Рассматривая расходы на освоение природных ресурсов нельзя не остановиться на таком вопросе как лицензирование, ведь пользование недрами осуществляется на основе лицензий. К расходам на получение лицензии, согласно пункту 1 статьи 325 НК РФ, относятся, в частности:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

Не следует забывать о том, что расходы на получение каждой конкретной лицензии необходимо учитывать отдельно (письмо Минфина России от 23 июля 2013 г. N 03-03-06/1/28990).

Если налогоплательщик получает лицензию, то расходы, осуществленные в целях ее приобретения, формируют стоимость лицензии. Такая лицензия учитывается в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. В случае, если налогоплательщик получает право пользования участком недр, на котором расположено новое морское месторождение углеводородного сырья или в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку, разведку и (или) разработку нового морского месторождения углеводородного сырья, суммы указанной амортизации либо указанных понесенных расходов учитываются при исчислении налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 261 НК РФ. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения (пункт 1 статьи 325 НК РФ).

Если налогоплательщик по результатам конкурса (аукциона) не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях получения лицензии, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет.

В случае если после осуществления предварительных расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе (аукционе) либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то указанные расходы также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет. При этом указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Аналогичный порядок применяется для учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, предусмотренных лицензией.

Поскольку уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии.

Следовательно, расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), определяемую в порядке, установленном пунктом 1 статьи 325 НК РФ, а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 21 мая 2013 г. N 03-03-10/17856.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Если согласно принятой учетной политике и положениям пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами, указанные расходы, согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ, подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся в соответствии с порядком уплаты разовых платежей за пользование недрами, установленным соответствующей лицензией (письмо Минфина России от 13 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/237).