Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности учета дохода и расходов, а также определения налоговой базы в целях налогообложения прибыли организаций для целого ряда видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиками, а также для отдельных хозяйственных операций. Такие особенности есть и при исчислении налога на прибыль по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Об этом и пойдет речь в статье.

Начнем с того, что обратимся к статье 11.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), дающей понятия и термины, используемые при налогообложении добычи углеводородного сырья.

Итак, согласно пункту 2 статьи 11.1 НК РФ месторождение углеводородного сырья - совокупность залежей углеводородного сырья, выделенных для промышленной разработки в соответствии с проектной документацией на разработку, согласованной в установленном порядке.

Морским месторождением углеводородного сырья является месторождение углеводородного сырья на участке (участках) недр, расположенном (расположенных) полностью в границах внутренних морских вод и (или) территориального моря Российской Федерации и (или) на континентальном шельфе Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

Новым морским месторождением углеводородного сырья является морское месторождение углеводородного сырья, дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на котором приходится на период с 1 января 2016 г. (включая морское месторождение углеводородного сырья, для которого по состоянию на 1 января 2016 г. дата начала промышленной добычи углеводородного сырья не определена), за исключением морского месторождения углеводородного сырья, указанного в пункте 1.2 статьи 35 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе". Напомним, речь в названном пункте идет о морских месторождениях углеводородного сырья, расположенных на 50 и более процентов своей площади в южной части Охотского моря (южнее 55 градуса северной широты).

Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья установлены статьей 275.2 НК РФ и должны учитываться:

- организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья (далее - НММ) либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку НММ;

- операторами нового морского месторождения углеводородного сырья (далее - оператор НММ).

Если указанные выше налогоплательщики осуществляют иные виды деятельности, они должны определять налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, отдельно от налоговой базы, которая определяется при осуществлении иных видов деятельности. Иными словами, они обязаны вести раздельный учет в целях налогообложения прибыли организаций (пункт 2 статьи 275.2 НК РФ).

Причем налоговая база определяется отдельно не только при осуществлении разных видов деятельности, но и при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, в отношении двух и более таких месторождений, что следует из пункта 5 статьи 275.2 НК РФ, то есть налоговая база определяется отдельно по каждому такому месторождению.

Если оператором НММ принимается решение о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью или по иным причинам, и при этом на таком участке недр не выделено ни одного НММ, для целей главы 25 НК РФ к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, приравнивается деятельность по поиску, оценке и (или) разведке НММ на этом участке недр.

Следует помнить, что прибыль от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, не уменьшается на суммы убытков от осуществления такой деятельности в отношении иных месторождений, а также от осуществления иных видов деятельности (пункт 4 статьи 275.2 НК РФ).

В письме Минфина России от 28 апреля 2014 г. N 03-06-05-01/19832 указано, что из контекста пункта 4 статьи 275.2 НК РФ следует, что словосочетание "такой деятельности" предполагает осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ. В подпункте 7 пункта 1 статьи 11.1 НК РФ дано определение "деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья", из которого следует, что указанная деятельность может осуществляться исключительно в отношении новых морских месторождений углеводородного сырья. Таким образом, словосочетание "иных месторождений" для целей пункта 4 статьи 275.2 НК РФ следует трактовать как иных новых морских месторождений углеводородного сырья.

С учетом вышесказанного налогоплательщик, указанный в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, при исчислении налога на прибыль организаций, подлежащего уплате, не вправе суммировать налоговые базы, определенные по каждому НММ. Убыток, полученный указанным налогоплательщиком по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на одном НММ, не может уменьшать доход, полученный этим налогоплательщиком по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на другом НММ, а также от осуществления иных видов деятельности.

В случае же получения убытка от вышеуказанной деятельности на НММ, налогоплательщик вправе перенести полученный убыток на будущее в общем порядке, установленном статьей 283 НК РФ (пункт 9 статьи 275.2 НК РФ)

Далее для простоты изложения материала мы будет говорить об операторах НММ.

Доходы оператора НММ, полученные от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, определяются в соответствии со статьей 299.3 НК РФ (пункт 6 статьи 275.2 НК РФ).

При определении налоговой базы к доходам оператора НММ относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, а также доходы, предусмотренные статьей 299.3 НК РФ, если они связаны с деятельностью по добыче углеводородного сырья на НММ (пункт 1 статьи 299.3 НК РФ).

Итак, к доходам оператора НММ от осуществления деятельности по добыче углеводородного сырья на НММ в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, следующие доходы (пункт 2 статьи 299.3 НК РФ):

- доход от выполнения работ (оказания услуг), предусмотренных соответствующим операторским договором;

- доход от реализации углеводородного сырья, добытого на НММ и приобретенного организацией - оператором НММ углеводородного сырья у организации - владельца лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено указанное месторождение, а также продуктов технологического передела (сжиженного природного газа, стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов), полученных из такого углеводородного сырья;

- доход от реализации товаров (имущественных прав), предназначенных для использования при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, по сделкам между организацией - владельцем лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено указанное НММ, и организацией - оператором указанного НММ;

- доход от реализации амортизируемого имущества, ранее непосредственно использовавшегося при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, в случае, если соответствующие заемные средства были предоставлены оператору НММ для финансирования деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, в отношении которого определяется налоговая база;

- доходы в виде сумм кредиторской задолженности по займам, кредитам и другим долговым обязательствам (включая задолженность по уплате процентов), списанной в связи с прощением долга либо по иным основаниям, если соответствующие заемные средства были привлечены для финансирования деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ;

- доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), предусмотренные пунктом 4 части 2 статьи 250 НК РФ, по договорам, заключенным между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, осуществляющими деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на НММ, в отношении одного и того же месторождения при условии, что указанное имущество использовалось в отчетном (налоговом) периоде при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на указанном НММ.

Обратите внимание! Доходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, или к иной деятельности налогоплательщика, а также доходы, относящиеся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, осуществляемой в отношении нескольких НММ, при определении налоговой базы учитываются в доле, определяемой оператором НММ в соответствии с порядком распределения расходов. Указанный порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее пяти налоговых периодов (пункт 3 статьи 299.3 НК РФ).

Расходы оператора НММ, понесенные при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, определяются с учетом положений статьи 299.4 НК РФ (пункт 7 статьи 275.2 НК РФ).

При определении налоговой базы к расходам оператора НММ относятся обоснованные и документально подтвержденные им расходы, если они связаны с осуществлением деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ (пункт 1 статьи 299.4 НК РФ).

К расходам оператора НММ относятся, в частности, следующие расходы (пункт 2 статьи 299.4 НК РФ):

- расходы на освоение природных ресурсов на участке недр, в границах которого осуществляется деятельность, связанная с поиском, оценкой и (или) разведкой НММ, с учетом особенностей, установленных пунктом 1 статьи 261 НК РФ;

- расходы в виде процентов по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам в случае, если соответствующие заемные средства были привлечены для финансирования деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ;

- расходы в виде сумм дебиторской задолженности по займу, кредиту или другим долговым обязательствам (включая суммы начисленных процентов), списанной в связи с прощением долга либо по иным основаниям, если соответствующие заемные средства были предоставлены оператору НММ для финансирования деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, в отношении которого определяется налоговая база;

- расходы на доставку (транспортировку) углеводородного сырья, добытого на НММ, а также продуктов его технологического передела (сжиженного природного газа, стабильного конденсата и широкой фракции легких углеводородов) получателям (к расходам на доставку (транспортировку) относятся, в частности, расходы на доставку (транспортировку) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг, а также расходы на сжижение и регазификацию газа природного горючего. При этом в состав расходов на доставку (транспортировку) не включается сумма амортизации по основным средствам, принадлежащим оператору НММ, и используемым при доставке (транспортировке) углеводородного сырья (пункт 3 статьи 299.4 НК РФ));

- расходы организации - оператора НММ в виде компенсации понесенных ранее расходов организации - владельца лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено НММ либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку НММ, связанных с получением такой лицензии. К таким расходам относятся, в частности, платежи (бонусы, компенсации) за коммерческое открытие НММ на соответствующем участке недр, а также любые другие аналогичные платежи.

Обратите внимание! Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, или к иной деятельности, а также расходы, относящиеся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, осуществляемой в отношении нескольких месторождений, учитываются при определении налоговой базы в доле, определяемой в соответствии с порядком распределения расходов. Такой порядок устанавливается оператором НММ в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее пяти налоговых периодов (пункт 4 статьи 299.4 НК РФ, письмо Минфина России от 23 декабря 2014 г. N 03-06-05-01/66626).

Пунктом 5 статьи 299.4 НК РФ налогоплательщику предоставлено право обратиться в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с заявлением о согласовании порядка распределения расходов, указанного в пункте 4 статьи 299.4 НК РФ. Форма заявления и порядок такого согласования утверждены приказом ФНС России от 30 июня 2014 г. N ММВ-7-3/341@ "Об утверждении формы заявления и порядка согласования распределения расходов".

Также следует обратить внимание, что если оператор НММ в течение отчетного (налогового) периода передает углеводородное сырье, добытое на НММ, на переработку другим структурным подразделениям этого же налогоплательщика или передает такое сырье третьим лицам для переработки на давальческой основе и при этом такая переработка углеводородного сырья другими структурными подразделениями налогоплательщика или третьими лицами не относится к осуществлению деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, такой оператор НММ при исчислении налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период, руководствуясь пунктом 8 статьи 275.2 НК РФ, проводит следующие корректировки доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией:

- при исчислении налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на указанном НММ, доходы от реализации увеличиваются на стоимость такого углеводородного сырья;

- при исчислении налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, увеличиваются на стоимость такого углеводородного сырья.

Стоимость углеводородного сырья, добытого на НММ, на которую увеличиваются доходы от реализации и расходы, связанные с производством и реализацией, принимается равной стоимости углеводородного сырья, определяемой в соответствии со статьями 340 и 340.1 НК РФ.

Напомним, что статьей 340 НК РФ определен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы, а статьей 340.1 НК РФ установлены особенности определения стоимости углеводородного сырья, добытого на НММ.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на НММ, определяются в соответствии со статьей 267.4 НК РФ, согласно пункту 1 которой организация - владелец лицензии на пользование участком недр, в границах которого расположено НММ, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на НММ (далее - резерв предстоящих расходов). Такой резерв можно создавать, начиная с налогового периода, по состоянию на 1 января которого, по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, степень выработанности запасов на соответствующем НММ достигла уровня 70%.

Резерв предстоящих расходов создается только при условии отражения в согласованной в установленном порядке проектной документации на разработку соответствующего месторождения перечня мероприятий и видов работ, которые предполагается осуществить при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов.

Организация самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на каждом НММ, и отражает порядок создания и использования указанного резерва в учетной политике для целей налогообложения (пункт 2 статьи 267.4 НК РФ).

Расходами, связанными с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на НММ, на основании пункта 3 статьи 267.4 НК РФ признаются:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

- расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества);

- расходы на охрану недр, окружающей среды и иные аналогичные мероприятия, предусмотренные законодательством о недропользовании.

Обратите внимание! Суммы недоначисленной амортизации по выводимым из эксплуатации объектам основных средств и стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не признаются расходами, связанными с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на НММ.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со статьей 275.2 НК РФ, на последнее число отчетного (налогового) периода и при этом не может превышать 1% от доходов, определяемых в соответствии со статьей 299.3 НК РФ и полученных в соответствующем отчетном (налоговом) периоде (пункты 4 и 5 статьи 267.4 НК РФ).

Списание расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на НММ, в отношении которого сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва, что следует из пункта 6 статьи 267.4 НК РФ.

Общая сумма отчислений в резерв за все отчетные (налоговые) периоды не может превышать общую сумму затрат на ликвидацию скважин и объектов промыслового обустройства и рекультивацию земель, определенную в согласованной в установленном порядке проектной документации на разработку соответствующего НММ (пункт 7 статьи 267.4 НК РФ).

Если же остаточная сумма резерва на начало отчетного (налогового) периода окажется меньше суммы фактически понесенных в отчетном (налоговом) периоде расходов, то соответствующая сумма превышения учитывается в этом отчетном (налоговом) периоде в составе расходов в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ для соответствующих видов расходов (пункт 8 статьи 267.4 НК РФ).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период (пункт 9 статьи 267.4 НК РФ).

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком на момент принятия им решения о завершении деятельности по добыче углеводородного сырья на НММ, подлежит включению в состав внереализационных доходов на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором были фактически завершены мероприятия, предусмотренные планом ликвидации скважин и объектов промыслового обустройства и рекультивации земель, но не позднее даты окончания действия лицензии на право пользования участком недр, в границах которого расположено это НММ.

Завершая статью, хотелось бы обратить внимание читателей еще на некоторые важные моменты.

1. Как вы знаете, статьей 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный, и налогоплательщик вправе выбрать метод, который он будет использовать, и закрепить его использование в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Вне зависимости от установленного в учетной политике метода начисления амортизации линейный метод применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (пункт 3 статьи 259 НК РФ).

Указанные налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ.

В случае если амортизируемое основное средство, в отношении которого к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент. Такой порядок предусмотрен подпунктом 3 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

2. К налоговой базе, определяемой налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, применяется налоговая ставка 20%, причем вся сумма исчисленного налога подлежит зачислению в федеральный бюджет (пункт 1.4 статьи 284 НК РФ).

3. Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту учета (по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, по месту учета в качестве оператора нового морского месторождения углеводородного сырья) налоговые декларации с расчетом налоговых баз отдельно в отношении каждого нового морского месторождения углеводородного сырья (пункт 1 статьи 289 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме, утверждены Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@.