Многие организации в различных отраслях хозяйственной деятельности осуществляют научные исследования. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, согласно нормам российского налогового законодательства, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В статье мы расскажем о том, как и при соблюдении каких условий названные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль.

Для начала определим, что понимается под "научными исследованиями". Итак, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2007, утвержденным Приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007 г. N 329-ст, деятельность, классифицируемая как научные исследования, включает:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Критерием, позволяющим отличить научные исследования от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях значительного элемента новизны. В соответствии с данным критерием конкретный проект будет или наоборот не будет отнесен к научным исследованиям в зависимости от цели проекта.

Аналогичные понятия содержит и статья 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", но, помимо названных, этот закон в состав научной (научно-исследовательской) деятельности включает поисковые научные исследования - исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего научного применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ.

Как Вы знаете, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с правилами статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В целях налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 262 НК РФ расходами на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) признаются расходы, относящиеся:

- к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

К расходам на НИОКР, согласно пункту 2 статьи 262 НК РФ отнесены:

суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения НИОКР (подпункт 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ).

В случае если основные средства используются непосредственно как для выполнения НИОКР, так и при осуществлении иной деятельности налогоплательщика, суммы начисленной по таким объектам амортизации не могут признаваться расходами на НИОКР, предусмотренными подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ, о чем сказано в письмах Минфина России от 12 октября 2012 г. N 03-03-06/1/543, от 2 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/801. В данном случае расходы в виде амортизационных отчислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между осуществляемыми видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения. При этом сумма расходов в виде амортизационных отчислений, относящаяся в деятельности, связанной с НИОКР, учитывается для целей налогообложения в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 5 статьи 262 НК РФ. Сумма амортизации, приходящаяся на прочие виды деятельности, учитывается в целях налогообложения в порядке, установленном главой 25 НК РФ для соответствующих видов расходов.

В письме Минфина России от 16 мая 2013 г. N 03-03-10/17230 обращено внимание на то, что в случае если основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР, то сумма амортизационной премии подлежит учету в составе других расходов на НИОКР по этому исследованию.

Если основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе других расходов на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для использования в различных научных исследованиях и разработках. В этом случае налогоплательщик, использующий право на применение амортизационной премии либо после ввода основного средства в эксплуатацию, либо в случае применения премии к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, вправе учесть суммы указанной премии не в составе расходов на НИОКР, а в общеустановленном порядке единовременно.

- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255 НК РФ, за период выполнения этими работниками НИОКР (подпункт 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ). Если названные работники в период выполнения НИОКР привлекаются для осуществления иной деятельности, не связанной с выполнением НИОКР, расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда этих работников пропорционально времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (пункт 3 статьи 262 НК РФ). Суммами расходов на оплату труда являются:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (пункт 1 части 2 статьи 255 НК РФ);

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (пункт 3 части 2 статьи 255 НК РФ);

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (пункт 16 части 2 статьи 255 НК РФ);

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (пункт 21 части 2 статьи 255 НК РФ).

Как указано в письме ФНС России от 31 мая 2013 г. N ЕД-4-3/9941@ расходы на оплату труда, перечисленные в статье 255 НК РФ, кроме указанных выше пунктов, подлежат оценке в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Такими видами расходов на оплату труда могут быть, например, премии за производственные результаты (пункт 2 статьи 255 НК РФ); надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (пункт 11 статьи 255 НК РФ). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, для последующего разделения общей итоговой суммы других расходов после окончания исследования на не превышающую 75% оплаты труда в этой НИОКР и на остальные суммы для применения к ним соответственно пунктов 4 и 5 статьи 262 НК РФ.

В отсутствие непосредственной связи между начисляемыми в пользу работника выплатами и ресурсами, потребляемыми в процессе выполнения конкретной НИОКР, расходы на оплату труда, поименованные в пунктах 4-10, 12-14, 17-20 и 22-25 статьи 255 НК РФ, под действие статьи 262 НК РФ не подпадают и признаются расходами для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Что касается сумм начисленных в установленном порядке страховых взносов, то в силу их прямого исчисления от тех или иных сумм расходов на оплату труда порядок их признания для налогообложения зависит от порядка налогового учета самих сумм на оплату труда, на которые начисляются взносы.

Такой же порядок применяется в отношении сумм обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Таким образом, суммы вышеназванных обязательных платежей, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, также отражаются в данной статье затрат.

материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1-3 и 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, а именно, расходы:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ);

- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

В письме от 16 мая 2013 г. N 03-03-10/17230 специалисты Минфина России дали разъяснения о порядке учета в составе расходов по НИОКР продукции собственного производства. Как указано в письме, в случае если продукция собственного производства (результаты работ или услуг собственного производства, в том числе топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели) направляется для использования в конкретной НИОКР в качестве сырья и (или) материалов, инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, кроме указанных в подпунктах 4, 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то налоговая стоимость такой продукции относится к расходам на НИОКР для применения к таким суммам порядка признания, установленного пунктами 4 и 5 статьи 262 НК РФ.

Что касается продукции (работ, услуг) собственного производства, отпущенной в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, то при наличии прямой связи этих расходов с конкретной НИОКР такие суммы, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 262 НК РФ, подлежат учету в составе других расходов на НИОКР.

другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (подпункт 4 пункта 2 статьи 262 НК РФ). Возникает закономерный вопрос: вправе ли организация учитывать для целей исчисления налога на прибыль страховые взносы, соответствующие учтенным в составе расходов на НИОКР суммам на оплату труда, при расчете ограничения в сумме 75% затрат на оплату труда, используемого для определения суммы других расходов, непосредственно связанных с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок? Для ответа на этот вопрос обратимся к письму Минфина России от 12.08.2013 г. N 03-03-6/1/32512.

В письме финансисты указали, что для целей подпункта 4 пункта 2 статьи 262 НК РФ 75%-ное ограничение рассчитывается от расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, то есть без включения в них соответствующих сумм страховых взносов. Суммы страховых взносов, начисленные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" как на выплаты работникам, указанные в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ, так и на другие выплаты, имеющие непосредственную связь с конкретной НИОКР, подлежат учету в составе других расходов, непосредственно связанных с выполнением НИОКР, согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (подпункт 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ).

- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в сумме не более 1,5% доходов от реализации, которые определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ (подпункт 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ). Эти расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведены соответствующие расходы, что следует из пункта 6 статьи 262 НК РФ.

Вышеперечисленные расходы на НИОКР, за исключением сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, на основании пункта 4 статьи 262 НК РФ признаются для целей налогообложения независимо от результата НИОКР в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ, после завершения исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта приема-передачи.

Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иные правила не предусмотрены статьей 262 НК РФ.

В силу пункта 7 статьи 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по Перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному постановлением Правительством Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988 (далее - Перечень N 988), вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Применение коэффициента 1,5 может быть осуществлено только в отношении перечня расходов на НИОКР, предусмотренных подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 262 НК РФ налогоплательщик, использующий указанное право, представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ), отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого НИОКР (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных НИОКР (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Как уже было отмечено в статье, расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (пункт 4 статьи 262 НК РФ).

Таким образом, если выполнение НИОКР по Перечню N 988, осуществляется по этапам в разных налоговых периодах, то указанные расходы включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР. При этом для применения к фактически осуществленным расходам коэффициента 1,5 необходимо по итогам налогового периода, в котором завершены отдельные этапы НИОКР, представить одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций отчет о выполненных этапах НИОКР. В противном случае суммы расходов на выполнение данных этапов НИОКР учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, главой 25 НК РФ не предусмотрена. Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 9 сентября 2013 г. N ЕД-4-3/16239@ "О направлении разъяснений Минфина России от 7 августа 2013 г. N 03-03-10/31889".

Теперь о расходах на НИОКР, в результате которых организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в случаях, предусмотренных ГК РФ, признается при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

Учитывая изложенное, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.

При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ), восстановлению, а также включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат. Такая позиция изложена, в частности, в письмах Минфина России от 23 марта 2015 г. N 03-03-10/15777, от 2 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/3933.

Обратите внимание! Положения статьи 262 НК РФ не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такой запрет установлен пунктом 10 статьи 262 НК РФ.

Ну и последний, одиннадцатый пункт статьи 262 НК РФ. Этим пунктом определено, что суммы расходов на НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, по Перечню N 988, начатые до 1 января 2012 г., должны быть включены налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, который действовал в 2011 году. При этом отчет, о котором мы говорили выше, в налоговые органы представлять не нужно.

Далее поговорим о порядке формирования резервов предстоящих расходов на НИОКР.

На основании разработанных и утвержденных программ на НИОКР налогоплательщик, руководствуясь пунктом 2 статьи 267.2 НК РФ, сам должен принять решение о создании такого резерва и отразить его в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может быть создан на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет. Избранный срок также следует отразить в учетной политике.

Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР, такое требование установлено пунктом 3 статьи 267.2 НК РФ. Указанная смета может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР в соответствии с подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, которая определяется по следующей формуле:

N = I x 0,03 - S

где:

N - предельный размер отчислений в резервы;

I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

S - расходы налогоплательщика, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ, то есть отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 4 статьи 267.2 НК РФ).

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на НИОКР, то производить расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, он может только за счет созданного резерва, что установлено пунктом 5 статьи 267.2 НК РФ.

Если окажется, что сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на НИОКР по утвержденным программам, то разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.

Если же сумма резерва будет использована в течение срока создания резерва не полностью, то она подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором произведены соответствующие отчисления в резерв.