В настоящее время практически ни одна организация не обходится без использования компьютерной техники. Устанавливаемое на компьютеры программное обеспечение, представляющее собой комплекс компьютерных программ, обеспечивающих обработку и передачу данных, позволяет решать задачи самой разной сложности.

Из предлагаемой статьи читатели узнают о том, как правильно учесть расходы на приобретение программного обеспечения в целях налогообложения прибыли организаций.

Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Такое определение содержит статья 1261 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Напомним прежде всего, что расходами организации в целях налогообложения прибыли организаций, согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Анализ статей НК РФ показывает, что расходы на приобретение программного обеспечения включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

В письме от 12 февраля 2016 г. N 07-01-09/7509 специалисты финансового ведомства напомнили, что согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются, в частности, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Вначале рассмотрим, как учесть в целях налогообложения прибыли программное обеспечение, приобретенное по лицензионному соглашению с правообладателем, то есть, приобретенное неисключительное право на использование программного обеспечения.

Неисключительные права налогоплательщика на приобретенные им по лицензионным соглашениям программные продукты не признаются нематериальными активами, подлежащими амортизации, что влечет в силу статьи 264 НК РФ отнесение расходов, связанных с приобретением таких прав, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией по правилам подпунктов 26 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Здесь следует отметить, что учет будет зависеть от того, установлен или нет лицензионным соглашением срок использования программы.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Разъяснения о том, как учитываются расходы на приобретение программ для ЭВМ, приведены специалистами Минфина России в письмах от 31 августа 2012 г. N 03-03-06/2/95, от 25 мая 2012 г. N 03-03-06/1/276, от 16 января 2012 г. N 03-03-06/1/15.

Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:

- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то, по мнению Минфина России, данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. Аналогичный порядок действует и в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ.

Таким образом, если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программы для ЭВМ, налогоплательщик, применяющий метод начисления, распределяет произведенные расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, применяя аналогичный порядок и в отношении затрат на последующую модификацию соответствующей программы для ЭВМ.

При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 18 марта 2014 г. N 03-03-06/1/11743, от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161).

Пример

Организация приобрела по лицензионному соглашению программное обеспечение, стоимость которого составляет 129 600 рублей (без НДС), срок действия лицензионного соглашения - 2 года.

Поскольку срок действия лицензионного соглашения установлен, в течение этого срока в целях налогообложения прибыли организация будет учитывать ежемесячно по 5 400 рублей (129 600 рублей / 24 месяца).

Если срок использования программного обеспечения не установлен, расходы, связанные с приобретением прав на программный продукт, следует распределять равномерно с учетом срока, предусмотренного в пункте 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Такое мнение, в частности, содержит письмо Минфина России от 23 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/14039.

Пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Таким образом, если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 2 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/52.

Вместе с тем, существует еще точка зрения, что расходы на приобретение неисключительных прав с неустановленным сроком использования программы для ЭВМ можно учесть единовременно.

Так, в письме Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/92 было указано, что если из условий договора невозможно определить срок использования программного продукта, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются в налоговой базе в момент их возникновения. К аналогичному решению пришел и суд Поволжского округа в постановлении от 26 января 2010 г. по делу N А57-4800/2009. Из материалов дела следует, что общество приобрело право пользования программным продуктом, который не ограничен сроком использования и носит неисключительный характер. По мнению суда, поскольку договором не установлен срок использования программы для ЭВМ, расходы на покупку неисключительных прав на использование такой программы и баз данных могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения.

В Арбитражном суде Поволжского округа рассматривался иск налоговой инспекции к организации, которая, по мнению налоговиков, неправомерно включила в расходы неисключительные права на программное обеспечение, поскольку срок действия лицензий установлен в 24 месяца и расходы необходимо было распределять равномерно в течение срока использования лицензий. В постановлении от 13 октября 2015 г. N Ф06-1371/2015 по делу N А12-45813/2014 Арбитражный суд Поволжского округа не согласился с выводами налогового органа, указав, что, поскольку организация приобрела неисключительные права на программное обеспечение на основании лицензионного соглашения с правообладателем и данное программное обеспечение не является собственностью организации, то, следовательно, его нельзя признать амортизируемым имуществом, расходы на приобретение которого погашаются путем начисления амортизации.

Отклоняя доводы инспекции о необходимости отнесения затрат налогоплательщика в данной части в соответствии с амортизацией, судами отмечено, что характер приобретенных прав на программные продукты свидетельствует о том, что данные объекты не являются нематериальными активами в значении, определенном статьей 257 НК РФ, в связи с чем стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.

Согласно договору, налогоплательщиком были приобретены неисключительные права на программное обеспечение, что свидетельствует о том, что затраты на приобретение указанных выше прав не могут являются затратами, связанными с приобретением амортизируемого имущества.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, пунктом 1 статьи 318 НК РФ отнесены к косвенным расходам. Согласно статьям 318-320 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, налогоплательщиком правомерно учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на программное обеспечение.

Как указано в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2016 г. N А32-18609/2014, исследование правовой природы переданных организации прав пользования программным продуктом может повлиять на рассмотрение вопроса о надлежащем учете приобретенных имущественных прав для целей бухгалтерского и налогового учета, и, как следствие, - о наличии обязанности по списанию понесенных расходов (единовременно или равномерно в течение срока действия лицензии при самостоятельном определении налогоплательщиком срока использования неисключительного права с учетом пункта 4 статьи 1235 ГК РФ срока, а также распределение по отчетным (налоговым) периодам с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов).

В последнее время все более широкое распространение получает приобретение программных продуктов через Интернет. При этом договор на бумажном носителе, накладная и акт приема-передачи не оформляются. После оплаты счета приобретателю лицензии передается код для скачивания программы с сайта правообладателя. Лицензионное соглашение заключается сторонами в электронном виде путем принятия лицензиатом стандартных условий, изложенных на сайте правообладателя, в момент инсталляции программы.

В письме Минфина России от 28 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/596 сказано, что расходы на приобретение неисключительных прав на использование программы для ЭКМ по лицензионному соглашению, заключенному через интернет, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

По мнению Минфина, при приобретении программы для ЭВМ путем заключения лицензионного соглашения и поставки программы через Интернет документальным подтверждением указанных расходов могут являться, в том числе, документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также предоставление покупателю соответствующего права использования программы для ЭВМ. Кроме этого, документальным подтверждением указанных расходов может являться распечатка электронного письма, подтверждающего поставку программы для ЭВМ покупателю, заверенная в установленном порядке (письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. N 03-03-06/1/127).

Теперь рассмотрим порядок учета затрат на приобретение исключительных прав на программное обеспечение.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Если переход исключительного права по договору об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации (пункт 2 статьи 1232 ГК РФ), исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 257 НК РФ к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Определение срока полезного использования объекта НМА согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При этом налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении, в частности, исключительных прав на использование программы для ЭВМ, базы данных. Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 25 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/3006.

Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права.

Расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, о чем сказано в письме Минфина России от 6 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/572.

Итак, мы определили, что в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение исключительного права на использование программы для ЭВМ учитываются в течение срока полезного использования такого права.

Порядок налогового учета расходов по доработке и адаптации (настройке) программного обеспечения зависит от того, на основании исключительных или неисключительных прав ими владеет налогоплательщик.

Программные продукты, которыми налогоплательщик владеет на основании исключительных прав, признаются нематериальными активами, стоимость которых подлежит списанию путем начисления амортизации.

В этом случае порядок признания расходов по доработке и адаптации программных продуктов определяется исходя из фактического содержания таких работ и их результата, а также периода их осуществления.

Напомним, что в силу подпункта 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается любое ее изменение, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой; под адаптацией программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя. Указанные работы осуществляются с целью придания новых качеств и свойств программному продукту, обеспечения нормального функционирования и использования уже существующего нематериального актива, направлены тем самым на доработку и наладку основных средств до ввода такого нематериального актива в промышленную эксплуатацию, подлежат включению в его первоначальную стоимость и, следовательно, последующему списанию в порядке начисления амортизации в порядке пункта 3 статьи 257 НК РФ.

В случае осуществления названных работ после ввода программного обеспечения в эксплуатацию порядок признания таких расходов определяется с учетом пункта 2 статьи 257 НК РФ (изменение первоначальной стоимости основных средств при дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении и др.).

Как отмечено в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2016 г. N А32-18609/2014, о котором мы уже упоминали в статье, изучение и анализ всех приобретенных налогоплательщиком имущественных прав на объект интеллектуальной собственности и связанных с его доработкой, модернизацией, переводом на русский язык и адаптацией программного продукта к применению в российских условиях осуществления предпринимательской деятельности общества до требований российского рынка в рассматриваемом случае может непосредственным образом повлиять на выводы о правомерной квалификации налогоплательщиком расходов по правилам подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, признаваемых единовременно исходя из условий сделки.