Гражданским законодательством Российской Федерации определено, что земля как объект гражданских прав может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законом о земле.

В статье мы рассмотрим, какие расходы признаются расходами на приобретение земельных участков, а также порядок их учета в целях налогообложения прибыли организаций.

Обратимся, прежде всего, к Земельному кодексу Российской Федерации (далее - ЗК РФ), поскольку именно этот документ содержит определение земельного участка.

Земельный участок как объект права собственности и иных предусмотренных ЗК РФ прав на землю является недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной вещи. В случаях и в порядке, которые установлены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 246-ФЗ "Об искусственных земельных участках, созданных на водных объектах, находящихся в федеральной собственности, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", могут создаваться искусственные земельные участки (пункт 3 статьи 6 ЗК РФ).

Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица. Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования (пункт 1 статьи 5 ЗК РФ).

Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами (пункт 3 статьи 3 ЗК РФ).

Расходами на приобретение права на земельные участки, согласно нормам статьи 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются:

- расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (пункт 1 статьи 264.1 НК РФ);

Указанные положения распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г., что следует из пункта 5 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ). Следовательно, с 1 января 2012 г. приведенные выше положения статьи 264.1 НК РФ не применяются в случае приобретения рассматриваемых земельных участков после 1 января 2012 г.

- расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (пункт 2 статьи 264.1 НК РФ).

Аренда земли представляет собой форму землевладения, при которой одна сторона предоставляет за определенную плату другой стороне земельный участок во временное пользование для ведения какого-либо хозяйства.

Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) и ЗК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 25 ЗК РФ права на земельные участки, предусмотренные в главах III и IV ЗК РФ, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122 - ФЗ). На основании пункта 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Признание расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка осуществляется в порядке, применяемом для признания расходов на приобретение права на земельные участки, который был рассмотрен в предыдущем разделе.

Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия договора аренды, что установлено пунктом 4 статьи 264.1 НК РФ (письма Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8198, от 17 февраля 2012 г. N 07-02-06/26).

Вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на приобретение права аренды земельного участка у предыдущего арендатора был рассмотрен Минфином России в письме от 1 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/69924. В нем рассмотрена ситуация, когда организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды. То есть, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды. Таким образом, организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ.

На сегодняшний день, расходы на приобретение земельных участков по договорам, заключенным после 31 декабря 2011 г., при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущих расходах не учитываются. Указанные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций в соответствии с положениями статьи 268 НК РФ в случае последующей реализации земельного участка. Такое мнение высказано в письмах Минфина России от 10 сентября 2013 г. N 03-03-06/1/37214, от 30 августа 2012 г. N 03-03-06/1/443.

Следовательно, порядок учета расходов на приобретение государственных и муниципальных земельных участков, установленный статьей 264.1 НК РФ в данный момент является лишь историей налогообложения прибыли организаций, вместе с тем историю не следует забывать, поэтому предлагаем Вам еще раз прочитать приведенный ниже материал.

Приобретение государственных и муниципальных земельных участков

Как следует из пункта 1 статьи 264.1 НК РФ в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.

Государственной собственностью на основании статьи 16 ЗК РФ являются земли, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц или муниципальных образований. Государственная собственность на землю в соответствии с пунктом 9 статьи 1 ЗК РФ разграничивается на:

- собственность Российской Федерации (федеральную собственность).

В федеральной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, право собственности Российской Федерации на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, а также земельные участки, приобретенные Российской Федерации по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством (статья 17 ЗК РФ);

- собственность субъектов Российской Федерации.

Собственностью субъектов Российской Федерации являются земельные участки, признанные таковыми федеральными законами, земельные участки право собственности на которые у субъектов Российской Федерации возникло при разграничении государственной собственности на землю, земельные участки, приобретенные субъектам Российской Федерации в соответствии с гражданским законодательством, а также безвозмездно переданные субъектам Российской Федерации из федеральной собственности.

В субъектах Российской Федерации - городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге, Севастополе земельный участок, от права собственности на который собственник отказался, является с даты государственной регистрации прекращения права собственности на него собственностью соответственно субъекта Российской Федерации - города федерального значения Москвы, субъекта Российской Федерации - города федерального значения Санкт-Петербурга, субъекта Российской Федерации - города федерального значения Севастополя, если законами указанных субъектов Российской Федерации не установлено, что такой земельный участок является собственностью муниципальных образований, находящихся на территориях указанных субъектов Российской Федерации (статья 18 ЗК РФ).

- собственность муниципальных образований (муниципальная собственность).

В муниципальной собственности находятся земельные участки, признанные таковыми федеральными законами и принятыми в соответствии в ними законами субъектов Российской Федерации, участки, право муниципальной собственности на которые возникло при разграничении государственной собственности на землю, земельные участки, приобретенные по основаниям, установленным гражданским законодательством и безвозмездно переданные в муниципальную собственность из федеральной собственности (статья 19 ЗК РФ).

Порядок учета расходов на приобретение государственных и муниципальных земельных участков в целях налогообложения прибыли

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права (подпункт 2 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ).

Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается, в данном случае, расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

На основании пункта 6 статьи 16 Закона N 122-ФЗ заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает получение документов на государственную регистрацию прав.

Регистрационные действия начинаются со дня приема документов на государственную регистрацию прав, причем государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним проводится в последовательности, определенной порядком приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.

Напоминаем, что за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина, размер которой для юридических лиц составляет 22 000 рублей. Сумма госпошлины учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:

- признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее 5 лет;

- признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено статьей 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом по учетной политике организации.

Пример (цифры условные)

Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 1 948 800 рублей. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2011 года. Учетной политикой организации определено, что расходы на приобретение права на земельный участок, учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2011 года, именно с этого времени организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.

Сумма расходов, которую ежемесячно будет учитывать организация, составит 23 200 рублей (1 948 800 / 7 лет/12 месяцев).

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абзаце первом подпункта 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.

Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6-ти лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то, несмотря на положение учетной политики, расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.