Под незавершенным производством в целях налогообложения прибыли организаций понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В статье мы рассмотрим порядок оценки остатков незавершенного производства, установленный российским налоговым законодательств ом.

Итак, в незавершенное производство на основании пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, к нему относятся и остатки невыполненных заказов производств, и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подвергались обработке.

Основанием для оценки остатков незавершенного производства (далее - НЗП) на конец текущего месяца являются:

- первичные учетные документы о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

- данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Напомним, что налоговый учет, согласно статье 313 НК РФ, представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, группированных в порядке, предусмотренном НК РФ.

Если регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Организации - налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, о которых мы уже сказали, и расчет налоговой базы.

Следует обратить внимание на письма Минфина России от 3 марта 2015 г. N 03-03-07/11015, от 5 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/62458, от 12 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/45768, от 2 сентября 2014 г. N 03-03-07/43914, в которых специалисты финансовой службы отметили, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Как сказано выше, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется, в частности, на основании данных налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца. Расходы, связанные с производством и реализацией, которые на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, подразделяются, в свою очередь, на прямые расходы и расходы косвенные, что установлено пунктом 1 статьи 318 НК РФ. Такой порядок предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих для признания расходов метод начисления.

НК РФ рекомендует в состав прямых расходов включать:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам.

Налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией.

Как сказано в письмах Минфина России от 10 февраля 2016 г. N 03-03-06/3/6878, от 29 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54890, от 16 сентября 2013 г. N 03-03-06/1/38134, от 30 августа 2013 г. N 03-03-06/1/35755, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В связи с этим налогоплательщик может установить в учетной политике перечень прямых расходов отличный от перечня, предлагаемого статьей 318 НК РФ.

Итак, руководствуясь пунктом 1 статьи 319 НК РФ, налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП), выбранный налогоплательщиком, устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Предположим, что учетной политикой организации к прямым расходам отнесены затраты на производство, расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве, суммы страховых взносов, начисляемых в государственные внебюджетные фонды, а также начисленная амортизация по основным средствам, используемым в производстве. Может ли организация, формируя стоимость незавершенного производства, распределять только материальные затраты? Из письма Минфина России от 11 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/621 следует, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальные затраты и распределять их при оценке НЗП.

Нередко возникают ситуации, когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно. В такой ситуации налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Такие разъяснения содержит письмо ФНС России от 24 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные".

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Бухгалтеры, недавно начавшие свою профессиональную деятельность, могут и не знать, а вот специалисты со стажем наверняка помнят, что раньше порядок расчета прямых расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, напрямую зависел от вида деятельности налогоплательщика.

Напомним, что пункт 1 статьи 319 НК РФ, до внесения в него изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ), предлагал следующий порядок распределения суммы прямых расходов:

1. налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;

2. налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

3. прочие налогоплательщики сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.

Порядок распределения прямых расходов, установленный НК РФ до внесения в него изменений Федеральным законом N 58-ФЗ, налогоплательщик может применять и в настоящее время, но для этого следует предусмотреть использование такого порядка в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Помимо этого, налогоплательщик имеет право вносить изменения в ранее действующий порядок.

Если налогоплательщик решит использовать первый из предлагаемых методов оценки, то вначале ему необходимо будет рассчитать коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, необходимо разделить на общее количество отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). Полученный коэффициент следует умножить на общую сумму прямых расходов, которая определяется сложением суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало отчетного периода, и суммы прямых расходов, осуществленных за этот же период. Результатом вычислений будет значение, представляющее собой общую сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП.

При использовании второго метода следует определить в учетной политике, что в организации считается заказом, и в каких единицах измерения заказы будут учитываться. Приведем пример из арбитражной практики. Организация, производство которой связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяла на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых заказов на выполнение работ (оказание услуг).

В постановлении ФАС Московского округа от 30 июня 2008 г. N КА-А40-4968-08 по делу N А40-48075/07-115-293 сказано, что, оценив порядок определения прямых затрат, примененный организацией, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что организация правомерно рассматривала фактически выполненные и принятые объемы работ и услуг в качестве завершенного производства.

Так, организация включала в налогооблагаемую базу прямые расходы на дату реализации работ, услуг (дата подписания акта сдачи-приемки), а не на дату прекращения гражданско-правового договора (дата расторжения договора, дата прекращения договора исполнением).

В целях распределения прямых затрат на завершенное и незавершенное производство организация определяла объемы завершенных и принятых работ и услуг, объемы незавершенных и (или) не принятых (не реализованных) работ и услуг, а также объемы всех работ и услуг, выполняемых в течение налогового периода. При этом объем завершенных работ и услуг определялся исходя из расходов, отраженных в бухгалтерском учете и относящихся к фактически выполненным и принятым в налоговом периоде работам и услугам, то есть ко всем реализованным в отчетном периоде работам, услугам согласно актам сдачи-приемки работ (услуг). Аналогичным образом организация определяла дату признания доходов от реализации.

Объем незавершенных работ и услуг определялся организацией как себестоимость работ и услуг, невыполненных на конец налогового периода, или выполненных, но не принятых. Объемы всех работ и услуг, выполняемых в налоговом периоде, организация определяла исходя из всех затрат, осуществленных на выполнение работ и услуг в течение налогового периода и отраженных в бухгалтерском учете (себестоимости).

Соответственно удельный вес объема незавершенного производства в общем объеме работ и услуг отчетного периода организация определяла исходя из удельного веса расходов по незавершенным работам и услугам в общей величине расходов по работам и услугам, выполненных в налоговом периоде.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что общество распределяло прямые затраты проверяемого налогового периода пропорционально объему незавершенного производства в общем объеме работ и услуг, выполненных в течение отчетного периода.

Третий из предлагаемых методов оценки НЗП является наиболее экономически оправданным для производственных организаций. Организация, прежде всего, должна определить, из какой конкретно стоимости будет определяться пропорция - из нормативной, плановой, сметной или иной.

Пример (цифры условные)

Организация осуществляет издательско-полиграфическую деятельность. В сентябре текущего года она приняла заказ на выпуск книг количеством 400 штук.

Для признания в целях налогообложения прибыли доходов и расходов применяется метод начисления.

Организацией используется нормативный метод учета с подетальной калькуляцией, нормативная стоимость одной книги составляет 870 рублей.

Цена реализации с учетом налога на добавленную стоимость - 1 642,56 рубля.

На 1 сентября текущего года в производственных цехах имеются в наличии остатки НЗП по нормативной себестоимости на сумму 8 200 рублей, в том числе прямые расходы - 1 566 рублей.

Сумма затрат на производство и реализацию по нормативной себестоимости в сентябре текущего года составила 420 000 рублей.

Сумма прямых расходов -130 000 рублей.

Сумма косвенных расходов - 324 000 рублей.

N п/п

Показатель

В сумме прямых расходов

Кол-во

По нормативной себестоимости

1

Остаток НЗП на 1 сентября текущего года

1 566

8 200

2

Сумма расходов за сентябрь текущего года

130 000

420 000

3

Итого:

131 566

428 200

4

Доля прямых расходов

30,73% ((131 566 / 428 200) х 100)

5

Выпуск готовой продукции в сентябре текущего года

106 940,40

(348 000 х 30,73%)

400

348 000

(870 рублей х 400 штук)

6

Остаток НЗП на 1 октября текущего года

24 625,60

(131 566 - 106 940,40)

80 200

Готовая продукция в налоге на прибыль

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Иными словами, готовая продукция представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

В статье мы рассмотрим вопрос оценки готовой продукции в целях налогообложения прибыли организаций.

Понятие готовой продукции, приведенное выше, содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Поскольку ни первая, ни вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не дает определения готовой продукции, мы привели определение, используемое в бухгалтерском законодательстве, руководствуясь статьей 11 части первой НК РФ. Напомним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Порядок оценки остатков готовой продукции установлен статьей 319 НК РФ.

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ производится на основании:

- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов, произведенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Для того чтобы оценить остатки готовой продукции на складе налогоплательщиком должны быть определены следующие данные:

- сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца (ПзГПнм);

- сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (ПзГПтм);

- сумма прямых затрат, приходящаяся на остаток незавершенного производства (ПзНЗП);

- сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию (ПзГПотм).

Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца (ПзГПкм) можно определить, используя следующую формулу:

ПзГПкм = ПзГПнм + (ПзГПтм - ПзНЗП) - ПзГПотм

Выше мы отметили, что оценка остатков готовой продукции на складе производится на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе. Какие первичные документы могут быть использованы для этих целей?

Согласно статье 313 НК РФ, налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера, аналитические регистры бухгалтерского учета и расчет налоговой базы. В качестве первичных учетных документов в целях налогового учета могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете. Такое мнение было высказано специалистами УФНС России по городу Москве еще в 2006 году в письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@.

Как Вы знаете, любой факт хозяйственной жизни должен быть подтвержден документально и статьей 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлено, что формы первичных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Между тем. Закон N 402-ФЗ не содержит запрета на применение унифицированных форм первичных учетных документов, разработанных Госкомстатом России.

Таким образом, организации могут использовать как унифицированные формы документов, так и самостоятельно разработанные документы, при условии, что выбранные формы документов утверждены в качестве первичных в учетной политике компании и содержат обязательные реквизиты первичного документа, установленные пунктом 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.

Несмотря на то, что в данный момент отсутствует обязанность по применению унифицированных форм, практика показывает, что организации не собираются отказываться от их применения, поскольку разработка и утверждение собственных форм документов требует весьма значительных затрат, к тому же введение таких форм связано с трудностями в части взаимоотношений с контрагентами.

Поскольку готовая продукция, как мы отметили в начале статьи, является частью МПЗ, можно применять первичные учетные документы, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - постановление N 71а).

Приемка на склад готовой продукции может осуществляться на основании приемо-сдаточных накладных, спецификаций, актов приемки готовой продукции, ведомостей сдачи готовой продукции на склад и других документов, разработанных организацией для этих целей. Для складского учета готовой продукции может применяться Карточка учета материалов (форма N М-17), которая предназначена для учета движения готовой продукции по каждому ее наименованию, виду, сорту, размеру и другим характеристикам.

Записи в карточках складского учета производятся на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. При получении готовой продукции от изготовителя указывается дата получения, наименование и номер документа, а также наименование сдатчика. Остатки в карточках при наличии операций выводятся ежедневно. В конце месяца определяются итоги оборотов по приходу и расходу, и выводится остаток, затем составляются оборотные или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию для количественного и стоимостного учета готовой продукции на складах.

Отпуск готовой продукции покупателям, согласно пункту 208 Методических указаний N 119н, осуществляется на основании первичных учетных документов-накладных. В качестве типовой формы может быть использована Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы накладных и других первичных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции покупателям.

Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком). Таким документом, как показывает практика, является Приказ на отпуск готовой продукции со склада.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции в соответствии с пунктом 3 статьи 319 НК РФ определяется на основании:

- данных об отгрузке (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов, произведенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе.

Для того чтобы оценить остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, должны быть определены следующие данные:

- сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца (А);

- сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию (В);

- сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на складе (С);

- сумма прямых затрат, приходящаяся на продукцию, реализованную в текущем месяце (Д).

Стоимость остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца (ГПкм) продукции можно определить, используя такую формулу:

ГПкм = А + (В - С) - Д

Как видите, основным показателем для оценки готовой продукции являются прямые расходы. Напомним читателям, что все расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании пункта 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, установлен статей 318 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам НК РФ предлагает относить:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся налогоплательщиком к косвенным расходам, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Однако из норм статей 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. На это обращено внимание и в письмах Минфина России от 11 января 2013 г. N 03-03-06/1/5, от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/636.

Следует отметить, что между организациями и налоговыми органами возникает немало споров по поводу состава прямых затрат, определяемых организацией в учетной политике. Нередко такие споры приходится решать в судебном порядке.

В качестве примера можно привести судебное разбирательство, где рассматривался подобный вопрос. Налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о том, что организацией занижена налоговая база при расчете прямых расходов основного производства. В постановлении ФАС Уральского округа от 24 апреля 2008 г. N Ф09-2764/08-СЗ по делу N А07-1073/07 суд со ссылкой на статьи 318, 319 НК РФ, а также на материалы дела, отметил, что организацией в проверяемом периоде расчет прямых расходов по основному и вспомогательному производствам велся в количественном и суммовом выражении по каждому цеху и виду продукции. Указанные расходы отвечают всем общим признакам, предусмотренным статьей 252 НК РФ, подтверждены первичными бухгалтерскими документами. Судом сделан вывод о том, что метод расчета прямых расходов, приведенный налоговым органом в акте проверки, является неверным, и отсутствует в законодательстве.

Рассмотрим еще один пример из арбитражной практики - постановление ФАС Уральского округа от 13 октября 2008 г. N Ф09-7385/08-С2 по делу А07-10974/07. Как следует из материалов дела, налогоплательщик осуществлял два вида деятельности: производство сантехнических изделий и строительно-монтажные работы. По счету 20 "Основное производство" отражались расходы как подразделения по изготовлению готовой продукции, так и расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы. Налоговая инспекция, используя данные регистров бухгалтерского учета, анализов и оборотов по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 25 "Общехозяйственные расходы", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция", 90-2 "Себестоимость продаж" произвела за каждый месяц проверяемого периода расчет распределения прямых расходов, отнесенных на себестоимость выпущенной готовой продукции, на суммы, приходящиеся на реализованную и нереализованную продукцию (в том числе на остатки на складе в виде готовой продукции).

В результате полученного расчета распределения прямых расходов налоговый орган установил необоснованное завышение прямых расходов, отнесенных к продукции, реализованной в проверяемом периоде. При определении собственного пересчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции на складе налоговый орган сделал вывод о завышении организацией суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, на сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции. Однако при составлении расчета налоговым органом не учтено, что расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные расходы, к готовой продукции отношения не имеют, следовательно, не должны учитываться при составлении расчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции.

Организация предъявила в суд собственный расчет распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, в котором учтены только расходы подразделения по изготовлению готовой продукции. В обоснование расчета в материалы дела представлены анализ счета субконто по счету 20 "Основное производство", акты выполненных работ по строительно-монтажным работам в разрезе объектов, счета-фактуры, накладные на приход материалов, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, расчетные ведомости начисления зарплаты по подразделению, осуществляющему строительно-монтажные работы.

Контррасчет налоговым органом не представлен. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы, к готовой продукции по основному виду деятельности отношения не имеют, соответственно, не должны учитываться при составлении расчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, поскольку налогоплательщик подтвердил обособление в бухгалтерском и налоговом учете расходов по изготовлению готовой продукции от расходов подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы.

Довод налогового органа об обязанности открытия организацией двух субсчетов к счету 20 "Основное производство" отдельно по двум видам осуществляемой деятельности судом отклонен, поскольку налоговое законодательство таких требований не содержит.

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 мая 2016 г. по делу N А27-10958/2015 со ссылками на положения НК РФ отмечено, что если у организации есть остатки готовой продукции на складе, подразумевается и наличие прямых расходов, относящихся к остаткам этой готовой продукции, которые должны учитываться в целях налогообложения по мере реализации продукции.

Арбитры указали, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным расходам.

Однако из положений статей 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 НК РФ отражена прямая норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), экономически обосновав указанное решение.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ Федерации налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм НК РФ, налогоплательщик обязан определить перечень прямых расходов, которые непосредственно связаны с производством продукции, экономически обосновав этот перечень, и предусмотреть его в учетной политике для целей налогообложения.