В целях налогообложения прибыли организаций расходы, в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В предлагаемой читателям статье мы расскажем о прочих расходах, связанных с производством и реализацией.

Прибылью для российских организаций, как Вы знаете, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Доходы и расходы налогоплательщика в целях налогообложения прибыли учитываются в денежной форме.

Определяя прочие расходы, следует руководствоваться статьей 264 НК РФ, но поскольку перечень прочих расходов достаточно большой, рассмотреть в рамках одной статьи все прочие расходы, вошедшие в перечень, не представляется возможным. Поэтому мы расскажем лишь о самых распространенных видах расходов и приведем разъяснения контролирующих органов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке:

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, суммы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование. Исключением являются суммы налогов и сборов, перечисленные в статье 270 НК РФ.

В отношении страховых взносов отметим, что Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" установлено, что страховые взносы уплачиваются с выплат и иных вознаграждений в пользу работников, за исключением выплат, прямо упомянутых в статье 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Одновременно статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ.

Из письма Минфина России от 25.04.2016 г. N 03-03-06/1/23678 следует, что расходы в виде страховых взносов во внебюджетные фонды, исчисленных в том числе с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Отметим, что статья 270 НК РФ не содержит прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 11 декабря 2013 г. N 03-08-05/54294, от 04 октября 2013 г. N 03-03-06/2/41278, расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны (подпункт 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В соответствии со статьей 20 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ) подтверждение соответствия на территории Российской Федерации может носить добровольный или обязательный порядок, причем добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации, а обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах принятия декларации о соответствии и обязательной сертификации.

В письме Минфина России от 1 июля 2014 г. N 03-03-06/1/31600 рассмотрен вопрос об учете расходов на сертификацию продукции для целей налога на прибыль, где со ссылкой на статью 272 НК РФ указано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Вместе с тем, подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные работы (оказанные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 28 марта 2014 г. N 03-03-P3/13719.

Расходы по стандартизации, с учетом положений пункта 5 статьи 264 НК РФ (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Расходами по стандартизации согласно пункту 5 статьи 264 НК РФ признаются расходы на проведение работ по разработке национальных стандартов, включенных в программу разработки национальных стандартов, утвержденную национальным органом Российской Федерации по стандартизации, а также расходы на проведение работ по разработке региональных стандартов при условии соответственно утверждения стандартов в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации, регистрации региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ.

Расходами по стандартизации не признаются расходы на проведение работ по разработке национальных и региональных стандартов организациями, осуществляющими их разработку в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Организации, осуществляющие разработку стандартов в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), учитывают доходы и расходы, связанные с выполнением этих работ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ, как доходы и расходы, связанные с производством и реализацией (письмо Минфина России от 13 июня 2012 г. N 03-03-06/4/64).

Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В соответствии со статьей 169 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), а также расходы по обустройству на новом месте жительства.

В этом случае затраты по возмещению расходов, связанных с переездом работника на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

При этом, принимая во внимание то, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством Российской Федерации не установлены, указанные затраты могут быть учтены в размерах, определенных сторонами трудового договора. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 18 ноября 2014 г. N 03-04-06/58173, от 15 мая 2013 г. N 03-03-06/1/16789, от 13 февраля 2012 г. N 03-04-06/6-35.

Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на содержание здравпунктов, в которых проводятся обязательные медосмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах, был рассмотрен Минфином России в письме от 19 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/22345. Из письма следует, то в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, включаются расходы на содержание здравпунктов, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах.

Напомним, что Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков установлен Приказом Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 г. N 181н (далее - Типовой перечень). Названный перечень содержит пункт 32, в который включены мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в том числе компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях.

Как уже было отмечено выше, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом пунктом 29 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются (письмо Минфина России от 9 июня 2015 г. N 03-03-06/1/33416).

Расходы в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки) (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли организаций не требуется, если иное не предусмотрено договором. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 15 июня 2015 г. N 03-07-11/34410.

Датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, о чем напомнили финансисты в письмах от 22 марта 2016 г. N 03-03-06/1/15807, от 12 февраля 2016 г. N 03-03-06/3/7617.

Расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подпункты 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

В письме Минфина России от 6 октября 2014 г. N 03-03-06/1/49967 рассмотрен порядок учета в целях налога на прибыль расходов на консультационные, юридические и аналогичные услуги и отмечено, что дата осуществления расходов в данном случае определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, расходы на консультационные, юридические и иные аналогичные услуги, соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (подпункт 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Порядок оплаты нотариальных действий и других услуг, оказываемых при осуществлении нотариальной деятельности, установлен Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных постановлением Верховного Совета Российской Федерации 11 февраля 1993 г. N 4462-1.

Статьей 23 данных Основ определено, что источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26 августа 2013 г. N 03-03-06/2/34843, расходы в виде платы нотариусу за нотариальное оформление могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, предусмотренном подпунктом 16 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Расходы организации в виде платы нотариусу за оказание услуг правового и технического характера могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в зависимости от вида осуществленной нотариусом услуги при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Как сказано в письме УФНС России по городу Москве от 27 сентября 2011 г. N 16-15/093518@.2 в качестве документа, подтверждающего расходы на нотариальное оформление, достаточно иметь бланк единого образца, полученный от нотариуса, в котором отражены сумма оплаты и вид нотариальных действий.

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (подпункт 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Напомним, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Данная норма установлена пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 5 июня 2015 г. N 03-03-06/2/32859, к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации.

Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием для осуществления деятельности (подпункт 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Указанное положение применимо в случае, когда уплата взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям является условием для осуществления деятельности налогоплательщика в силу норм законодательства Российской Федерации. В иных случаях, в том числе, когда обязательность уплаты платежей некоммерческой организации обусловлена исключительно соглашением с такой некоммерческой организацией и не следует из законодательства Российской Федерации, указанная норма не применяется. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 6 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/4991, от 24 марта 2014 г. N 03-03-06/1/12818. Солидарны с мнением финансистов и налоговые органы, о чем свидетельствует их письмо от 21 апреля 2014 г. N ГД-4-3/7616@.

Суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений (подпункт 48.6 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Вопрос об учете вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в целях налога на прибыль, рассмотрен в письме Минфина России от 27 апреля 2015 г. N 03-03-06/2/24239.

Негосударственный пенсионный фонд (далее - НПФ), внесенный в реестр НПФ - участников системы гарантирования прав застрахованных лиц в течение 2015 или 2016 года, обязан уплатить вступительный взнос в фонд гарантирования пенсионных накоплений, размер которого определен пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 422-ФЗ "О гарантировании прав застрахованных лиц в системе обязательного пенсионного страхования Российской Федерации при формировании и инвестировании средств пенсионных накоплений, установлении и осуществлении выплат за счет средств пенсионных накоплений" (далее - Закон N 422-ФЗ).

Согласно статье 7 Закона N 422-ФЗ НПФ, являясь страховщиком по обязательному пенсионному страхованию, обязан уплачивать гарантийные взносы в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии со статьей 15 Закона N 422-ФЗ.

Таким образом, указанные взносы для НПФ носят обязательный характер. При этом суммы вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Законом N 422-ФЗ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 48.6 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

О прочих расходах, которых мы не коснулись в этой статье, читатели смогут узнать самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.