Большое число фирм и коммерсантов, осуществляющих деятельность в самых разных отраслях, используют автомобильный транспорт, расходы на содержание которого могут быть учтены в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

О том, как правильно учесть такие расходы, как их документально оформить мы расскажем в этой статье.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). Подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного, и иных видов транспорта) относятся к прочим расходам, связанным с производством и(или) реализацией.

К прочим расходам относятся также и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Если служебный поезд или самолет есть лишь у немногих крупных компаний, то служебными автомобилями располагает очень большое число организаций. Именно о расходах на содержание служебного автомобильного транспорта мы и поговорим.

Напомним, что расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Нормы расхода топлива

В расходах на содержание служебного автотранспорта львиную долю расходов составляют расходы на приобретение горючесмазочных материалов.

Как мы только что отметили, расходы на содержание служебного транспорта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, при этом НК РФ не предусмотрено нормирование указанных расходов, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов, на что указано в письме Минфина России от 27 января 2014 г. N 03-03-06/1/2875.

Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенные в действие Распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации N АМ-23-р). Пунктом 3 названного документа определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов предназначены, в том числе, для расчетов по налогообложению предприятий.

Как сказано в письме Минфина России от 04 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/640, расходы на покупку бензина для служебных легковых автомобилей могут быть подтверждены кассовыми чеками на покупку топлива и путевыми листами. В этом же письме отмечено, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/6 и N 03-03-06/1/15.

Отметим, что Минтрансом России уже дважды вносились изменения в Методические рекомендации N АМ-23-р:

- Распоряжением Минтранса России от 14 мая 2014 г. N НА-50-р;

- Распоряжением Минтранса России от 14 июля 2015 г. N НА-80-р.

Между тем, в соответствии с пунктом 6 Методических рекомендаций N АМ-23-р на период действия данного документа для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), по решению юридического лица или индивидуального предпринимателя, осуществляющего эксплуатацию АТС, в отношении данных АТС могут вводиться базовые нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

Вместе с тем, хотим обратить внимание налогоплательщиков на постановление ФАС Центрального округа от 04 апреля 2008 г. по делу N А093658/07-29, в котором суд указал, что налоговым законодательством не предусмотрено нормирование горюче-смазочных материалов в целях налогообложения прибыли, а нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом, носят рекомендательный характер.

Еще на один документ хотелось бы обратить внимание читателей, а именно на Заключение Минэкономразвития России от 20 апреля 2012 г. "По итогам экспертизы на Распоряжение Минтранса России от 14 марта 2008 года N АМ-23-Р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Заключение).

В пункте 3.1 Заключения отмечено, что в Методических рекомендациях указано, что нормы подлежат применению для расчетов по налогообложению предприятий. Между тем, в НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие обязанность налогоплательщиков нормировать расходы на топливо и смазочные материалы при эксплуатации автомобильного транспорта для целей налогообложения прибыли. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Затраты налогоплательщика на приобретение топлив в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к материальным расходам. А к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта, что следует из подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При этом расходы на использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов определяются в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", (далее - постановление N 92).

Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, налоговое законодательство не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазочные материалы, за исключением случая нормирования расходов при использовании личного транспорта в служебных целях в соответствии с постановлением N 92. Кроме того, Минтранс России не относится к органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (статья 4 НК РФ).

Также в Заключении отмечено, что на практике сложилось две позиции о порядке учета затрат на топливо и смазочные материалы для целей исчисления налога на прибыль:

1 позиция заключается в необходимости учета затрат на топливо и смазочные материалы в пределах норм, установленных методическими рекомендациями. Такой позиции придерживается Минфин России (письма от 3 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/57, от 10 июня 2011 г. N 03-03-06/4/67, от 14 января 2009 г. N 03-03-06/1/15), а также УФНС по городу Москве (письма от 3 ноября 2009 г. N 16-16/115253, от 13 октября 2009 г. N 16-15/107268), указывая, что в целях выполнения требования об обоснованности расходов при учете затрат на покупку топлив в расходах необходимо руководствоваться нормами расхода топлив и смазочных материалов, утвержденных методическими рекомендациями.

Указанная позиция поддержана постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-7500/2008(16942-А27-37) по делу N А27-4577/2008, в котором суд указал, что при определении налога на прибыль расходы на топливо необходимо учитывать в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России.

Согласно 2 позиции расходы на топливо и смазочные материалы необходимо учитывать в целях налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат. Данная позиция отмечается УФНС по городу Москве в письме от 12 апреля 2006 г. N 20-12/29007. Она поддерживается судебной практикой. В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г., от 28 сентября 2007 г. N КА-А41/9866-07 по делу N А41-К2-18913/05 указано, что НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, расходов на содержание служебного транспорта какими-либо нормами. Аналогичной позиции придерживаются судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 04 апреля 2008 г. по делу N А09-3658/07-29. При этом отмечается, что методические рекомендации носят рекомендательный характер.

К числу возможных положительных эффектов от использования подхода, предполагающего нормирование затрат организаций в целях учета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в том числе проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятельности расходов по налогу на прибыль. Оценок данного эффекта, в том числе монетарных, не представлено.

К негативным эффектам от применения предусмотренных методическими рекомендациями нормативов для целей налогообложения может быть отнесена невозможность учета фактически понесенных расходов при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль, что увеличивает себестоимость производимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка.