Внереализационными расходами признаются:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ);

- расходы в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Причем расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Вопрос о включении в расходы при исчислении налога на прибыль процентов по займам и иным долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, рассмотрен в письме ФНС России от 16 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2289.

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы в целях главы 25 НК РФ при применении метода начисления признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, устанавливаются следующие особенности:

- расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода;

- расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору (абзац 2 пункта 6 статьи 271, абзац 2 пункта 8 статьи 272 НК РФ).

В случае прекращения действия договора в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (абзац 3 пункта 6 статьи 271, абзац 3 пункта 8 статьи 272 НК РФ).

Вопрос об учете расходов в виде законных процентов по денежному долговому обязательству для целей налога на прибыль был рассмотрен Минфином России в письме от 22 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/23410. В письме сказано, что согласно пункту 1 статьи 317.1 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Таким образом, законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке статьи 317.1 ГК РФ, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

На основании пункта 1 статьи 328 НК РФ сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ, о чем напомнили финансисты в письме от 28 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/24684.