Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организаций отрицательные курсовые разницы возникают только при переоценке указанных валютных ценностей, требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (письма Минфина России от 22 июня 2015 г. N 03-03-06/1/35865, от 16 июня 2015 г. N 03-03-06/2/34575).

Вопрос о курсовой разнице в целях налога на прибыль при получении авансов в рублях в счет оплаты услуг, стоимость которых установлена в условных единицах, рассмотрен Минфином России в письме от 19 января 2016 г. N 03-03-06/1/1361. В нем сказано, что в соответствии со статьей 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

При этом пунктом 2 статьи 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Поскольку авансы в счет оплаты услуг по договорам, заключенным в условных единицах, а также суммы переплат по оказанным услугам поступают на расчетный счет организации в рублях Российской Федерации, то в налоговом учете указанное не ведет к возникновению доходов (расходов) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

Хотелось бы обратить внимание читателей еще на одно письмо Минфина России, в котором финансистами рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль курсовых разниц, возникающих при пересчете в рубли обязательства по уплате сверхнормативных процентов, выраженного в иностранной валюте. В письме от 04.04.2016 г. N 03-03-06/1/18891 Минфин напомнил, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, относятся к внереализационным расходам. При этом пунктом 8 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Также в письме отмечено, что в статье 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ не содержится положений, касающихся курсовых разниц, возникающих при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате (сверхнормативных) процентов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Следовательно, курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, по уплате (сверхнормативных) процентов заимодавцу, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций во внереализационных расходах на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вместе с тем если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) у налогоплательщиков, применяющих метод начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ)

Сомнительным долгом, согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ, признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в установленные договором сроки и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

На основании пункта 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Таким образом, в НК РФ не содержится условий, ограничивающих размер дебиторской задолженности, подлежащей учету при формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ, при наличии встречной кредиторской задолженности в отношении одного и того же контрагента.

Кроме того, исходя из норм гражданского законодательства, а именно статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом, а не обязанностью стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

По мнению УФНС России по городу Москве, выраженному в письме от 5 марта 2014 г. N 16-15/020341 организация, имеющая дебиторскую и кредиторскую задолженность в отношении одного и того же контрагента, при формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном правилами статьи 266 НК РФ, может учесть по такому контрагенту всю сумму дебиторской задолженности.

В отношении дебиторской задолженности, просроченной с даты оплаты по договору, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, если она соответствует критериям сомнительного долга, установленным пунктом 1 статьи 266 НК РФ, при условии соблюдения порядка, определенного статьей 266 НК РФ, что следует из письма Минфина России от 23 мая 2016 г. N 03-03-06/2/29297.