Особенность налогового учета расходов на рекламу заключается в том, что большинство рекламных расходов могут быть учтены при налогообложении прибыли лишь в определенных пределах, то есть, в целях налогообложения прибыли организаций предусмотрено их нормирование.

О том, как определить сумму расходов на рекламу, которая может быть учтена организацией - налогоплательщиком в налоговом учете, Вы узнаете из этой статьи.

Итак, особенностью при налогообложении прибыли и отражении в учете расходов на рекламу является расчет норм предельного расхода на рекламу. В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, что следует из подпункта 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В состав нормируемых расходов на рекламу включаются расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Иными словами, расходами на рекламу, подлежащими нормированию, будут все рекламные расходы, за исключением нижеперечисленных:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Отметим, что в размере фактических затрат признаются и расходы на изготовление и распространение рекламных буклетов. Минфин России в письме от 12 августа 2016 г. N 03-03-06/1/42279 указал, что упоминания буклетов в пункте 4 статьи 264 НК РФ нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Таким образом, расходы на распространение буклетов, листовок, каталогов, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли, на основании абзаца 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ в размере фактических затрат.

Нормируемые рекламные расходы, осуществленные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы на основании пункта 44 статьи 270 НК РФ относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Напомним, что доходом от реализации, согласно статье 249 НК РФ, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

А если основным и единственным видом деятельности организации является предоставление займов физическим лицам под процент, вправе ли организация признавать выручкой процентный доход по займам, предоставленным физическим лицам, в том числе учитывать его для целей определения предельной величины нормируемых расходов на рекламу в целях исчисления налога на прибыль? Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 04 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/70, где сказано, что в силу статьи 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, и в нем не упоминаются проценты по долговым обязательствам. Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, является исчерпывающим, поэтому все виды доходов, не упомянутые в нем, подлежат налогообложению в общем порядке.

Таким образом, процентный доход по предоставленным физическим лицам займам в целях налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ и не учитывается в качестве базы для определения предельной величины нормируемых расходов на рекламу в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

В письме от 21 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/18216 Минфин России также отметил, что доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, относящиеся на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам, выручку от реализации не формируют и, следовательно, в нормировании расходов на рекламу не участвуют.

Обратите внимание! Для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу, налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов, поскольку статьей 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, рассчитывать предельный размер нормируемых рекламных расходов следует исходя из выручки от реализации без учета НДС и акцизов.

Пример

Выручка организации от реализации товаров за отчетный период составила 1 000 000 руб., в том числе НДС 18% - 152 542,37 руб. Необходимо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

Максимальная сумма нормируемых рекламных расходов, которую организация сможет учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за этот отчетный период, составит 8 474,58 руб. ((1 000 000 руб. - 152 542,37) x 1%).

Кроме того, показатель выручки будет зависеть от используемого организацией метода признания доходов и расходов: метода начисления либо кассового метода. При методе начисления в общем случае доходы и расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав согласно статьям 271-272 НК РФ. При кассовом методе в соответствии со статьей 273 НК РФ доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты.

Обратите внимание! Выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) для целей исчисления нормируемых рекламных расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 318 НК РФ определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, норматив рекламных расходов у налогоплательщика в течение года меняется, поэтому возможна ситуация, когда за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) расходы на рекламу превысят предельный размер (1% от выручки), а по итогам налогового периода не превысят норму. Сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах календарного года.

В такой ситуации в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов на рекламу, и, соответственно, отложенный налог на прибыль. Понятия временной разницы и отложенного налога на прибыль приведены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.

Отложенным налогом на прибыль признается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При уменьшении или полном погашении отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенный налоговый актив".

Пример (цифры условные, для упрощения примера учет НДС не рассматривается).

В I квартале 2016 года организация, занимающаяся реализацией шоколадной продукции, осуществила рекламные расходы, связанные с раздачей продукции потенциальным покупателям, расходы на приобретение которой составили 25 000 руб.

Предположим, выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала 2016 года составила 2 000 000 руб., а по итогам полугодия 2016 года - 5 000 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Необходимо выяснить, в каком порядке понесенные организацией рекламные расходы должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль с условием, что других расходов на рекламу в 2016 году у организации не было.

По правилам главы 25 НК РФ затраты организации, связанные с раздачей потенциальным покупателям шоколадной продукции, относятся к нормируемым рекламным расходам, и чтобы правильно учесть такие затраты при исчислении налога на прибыль, надо рассчитать предельный размер нормируемых рекламных расходов.

Предельный размер рекламных расходов за I квартал 2016 года составит 20 000 руб. (2 000 000 руб. х 1%).

Полученный в результате расчета предельный размер рекламных расходов меньше фактической суммы произведенных расходов, которая составила 25 000 руб.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли по итогам I квартала 2016 года организация вправе учесть расходы на рекламу только в сумме 20 000 руб.

Таким образом, у организации в I квартале 2016 года возникла вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налога на прибыль в размере 1 000 руб. (25 000 руб. - 20 000 руб.) х 20%.

В бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.03.2016 г. сделаны следующие записи:

Дебет 41 "Товары", субсчет "Товары, используемые в рекламных целях" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 25 000 руб. - Принята к учету шоколадная продукция в качестве рекламных товаров.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 25 000 руб. - Оплачены рекламные товары.

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 41 "Товары", субсчет "Товары, используемые в рекламных целях"

- 25 000 руб. - Списана стоимость рекламных товаров.

Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу"

- 25 000 руб. - Отражено списание нормируемых рекламных товаров.

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль"

- 1 000 руб. - Отражен отложенный налоговый актив. Предельный размер рекламных расходов по итогам полугодия 2016 года составил 50 000 руб. (5 000 000 руб. х 1%).

По итогам полугодия 2016 года фактическая сумма нормируемых рекламных расходов не превысила предельного размера (25 000 руб. < 50 000 руб.). Следовательно, стоимость товаров, используемых в рекламных целях, при исчислении налога на прибыль за полугодие 2016 года учитывается в полном размере.

В бухгалтерском учете по состоянию на 30.06.2016 г. необходимо сделать следующую запись:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы"

- 1 000 руб. - Погашен отложенный налоговый актив.