Расходы организаций на рекламу, осуществляемые ими в целях привлечения внимания потенциальных покупателей к своим товарам, работам и услугам, как и все иные расходы организаций, подлежат учету.

В бухгалтерском учете суммы, уплаченные за рекламу, учитываются в полном размере, в целях же налогообложения прибыли некоторые виды рекламных расходов подлежат нормированию, в результате чего между данными бухгалтерского и налогового учета могут возникать разницы. Об отражении этих разниц в учете пойдет речь в статье.

Итак, как мы только что сказали, в бухгалтерском учете расходы на рекламу учитываются полностью, что следует из пункта 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), согласно которому рекламные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Напомним, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу названного закона, то есть до 1 января 2013 г. (пункт 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ).

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Расходы" - 2019 год.

В соответствии с пунктами 5-7 ПБУ 10/99 рекламные расходы являются расходами по обычным видам деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, и включаются в элемент "прочие затраты".

Рекламные расходы на основании пункта 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете, если:

- они производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, рекламные расходы учитываются на отдельном субсчете, открываемом к счету 44 "Расходы на продажу".

В целях налогообложения прибыли рекламные расходы согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией, но большинство из них учитывается в целях налогообложения только в установленных пределах, то есть нормируется.

Перечень рекламных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в полном объеме, содержащийся в пункте 4 статьи 264 НК РФ, является закрытым и в него включены:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

К нормируемым расходам относятся затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, не входящие в представленный выше перечень. Такие расходы, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Для целей нормирования применяется показатель выручки, включающий в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав, при этом на основании статьи 248 НК РФ для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу используется показатель выручки от реализации без учета сумм налогов.

Если организация осуществляет рекламные расходы, подлежащие нормированию в целях налогообложения, то между данными бухгалтерского и налогового учета возникают различия, поскольку в налоговом учете будет учтена меньшая сумма расходов.

В такой ситуации организация обязана применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02). Между тем, нормы этого документа могут не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (пункт 2 ПБУ 18/02).

В письме Минфина России от 14 мая 2015 г. N 07-01-06/27524 финансисты напомнили, что согласно Закону N 402-ФЗ упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, не применяют организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Итак, ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.

Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно ПБУ 18/02 состоит из постоянных и временных разниц.

Начнем с рассмотрения временных разниц. Согласно пункту 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль

- в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) бывают двух видов - вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. В данном случае возникают вычитаемые временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (пункт 11 ПБУ 18/02).

Возникновение вычитаемых временных разниц приводит к образованию отложенных налоговых активов, которые в соответствии с абзацем 4 пункта 14 ПБУ 18/02 равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (абзац 2 пункта 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.

При налогообложении прибыли за год, то есть по окончании налогового периода, возможны две ситуации.

Первая ситуация. Размер расходов на рекламу не превысил норматив. В этом случае при признании расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли согласно абзацу 2 пункта 17 ПБУ 18/02 по окончании налогового периода в бухгалтерском учете погашаются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы, что оформляется записью по дебету счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Пример

Организация, занимающаяся изготовлением светильников, в I квартале 2016 года провела рекламную акцию своей продукции. На изготовление рекламных листовок было потрачено 5 500 руб. без НДС.

Выручка за I квартал 2016 года составила 280 000 руб. без НДС, выручка за II квартал - 350 000 руб. без НДС.

Во II квартале 2016 года рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Поскольку расходы по распространению рекламных листовок учитываются в сумме не более 1% выручки от реализации, норматив рекламных расходов за I квартал 2016 года составил 2 800 руб. (280 000 руб. х 1%).

Вычитаемая временная разница составит 2 700 руб. (5 500 руб. - 2 800 руб.).

Отложенный налоговый актив - 540 руб. (2 700 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете организации данные факты хозяйственной жизни будут отражены следующим образом:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 5 500 руб. - отражены расходы на распространение рекламных листовок;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 5 500 руб. - оплачены рекламные расходы;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 44 "Расходы на продажу"

- 5 500 руб. - списаны рекламные расходы;

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль"

- 540 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Норматив рекламных расходов по итогам полугодия 2016 года составил 6 300 руб. ((280 000 руб. + 350 000 руб.) х 1%). Поскольку затраты на изготовление рекламных листовок по итогам полугодия не превысили нормы, то в налоговом учете они отражаются в фактической сумме.

В бухгалтерском учете по итогам полугодия делается следующая запись:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы"

- 540 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Вторая ситуация. По результатам работы за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом. В такой ситуации сверхнормативная сумма расходов на рекламу будет представлять собой постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства.

Напомним, что под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (пункт 4 ПБУ 18/02).

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (пункт 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Таким образом, формула расчета постоянного налогового обязательства следующая:

ПНО = ПР х 20%

где:

НПО - постоянное налоговое обязательство;

ПР постоянные разницы.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Указанную бухгалтерскую запись можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в 4 квартале или организация не ожидает получения выручки до конца года.

Если же налоговая разница, определенная сначала как временная и отраженная на счете 09 "Отложенный налоговый актив", в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующую запись:

Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 09 "Отложенный налоговый актив".

Пример

Торговая организация в январе 2016 года провела рекламную акцию, во время которой раздала сувенирную продукцию с логотипом организации (ручки, календари, записные книжки). Стоимость изготовления сувениров по заказу организации составила 50 000 руб. без НДС. Выручка организации без учета НДС за 2016 год составила 3 500 000 руб. Иных расходов на рекламу у организации не было.

Расходы организации на приобретение сувениров на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ являются нормируемыми расходами и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В нашем примере расходы организации на приобретение сувениров в сумме 50 000 руб. превышают норматив, который для этой организации составляет 35 000 руб. (3 500 000 руб. х 1%).

Так как по результатам работы организации за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом, то сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей, которая, в свою очередь, привела к образованию постоянного налогового обязательства.

Постоянная разница составляет 15 000 руб. (50 000 руб. - 35 000 руб.). Постоянное налоговое обязательство равно 3 000 руб. (15 000 руб. х 20%).

В бухгалтерском учете по итогам 2016 года необходимо сделать следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками"

- 50 000 руб. - принята к учету сувенирная продукция;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета"

- 50 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет счета 44 "Готовая продукция", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит счета 10 "Материалы"

- 50 000 руб. - списана стоимость сувенирной продукции, использованной в рекламной акции;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 44 "Готовая продукция"

- 50 000 руб. - расходы на рекламу включены в себестоимость продаж;

Дебет счета 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 3 000 руб. - признано постоянное налоговое обязательство.