В последнее время широкое распространение получило размещение рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, трамваях, метро и так далее). Как снаружи, так и внутри транспортных средств мы видим рекламу различных фирм и компаний, товаров, работ и услуг, предлагаемых ими.

Размещение рекламы на транспортных средствах можно рассматривать не только как расход для фирмы - рекламодателя, но и как вид предпринимательской деятельности. В статье мы будет говорить о расходах на размещение рекламы на транспорте.

Прежде всего, обратимся к Федеральному закону от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), поскольку именно он регулирует порядок размещения рекламы на транспортных средствах.

Так, согласно части 1 статьи 20 Закона N 38-ФЗ размещение рекламы на транспорте осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство. В письме Минфина России от 25 января 2010 г. N 03-11-09/03 обращено внимание на то, что статья 20 Закона N 38-ФЗ не содержит разграничений правового режима распространения такой рекламы внутри или снаружи транспортного средства. Соответственно, названная статья закона регулирует отношения по размещению рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях транспортных средств.

Реклама на транспорте не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения, и должна соответствовать иным требованиям технических регламентов (часть 5 статьи 20 Закона N 38-ФЗ). По мнению специалистов Федеральной антимонопольной службы, изложенному в письме от 10 марта 2011 г. N АК/8234 "О разъяснении статьи 20 ФЗ "О рекламе", размещение рекламы на окнах транспортных средств общего пользования (автобусах, троллейбусах, трамваях) будет противоречить части 5 статьи 20 Закона N 38-ФЗ в случае, если такая реклама будет ограничивать обзор, в том числе пассажирам указанных транспортных средств. Вместе с тем, при размещении рекламы на транспортном средстве должны быть соблюдены требования по обеспечению безопасности дорожного движения, установленные соответствующими нормативными актами ГИБДД России, в том числе касающиеся правил прохождения технического осмотра транспортных средств.

Распространение звуковой рекламы с использованием транспортных средств, а также звуковое сопровождение рекламы, распространяемой с использованием транспортных средств, не допускается, что определено частью 6 статьи 20 Закона N 38-ФЗ.

Обратите внимание, что использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций, в том числе переоборудование транспортных средств для распространения рекламы, в результате которого транспортные средства полностью или частично утратили функции, для выполнения которых они были предназначены, переоборудование кузовов транспортных средств с приданием им вида определенного товара, запрещено. Такой запрет установлен частью 2 статьи 20 Закона N 38-ФЗ и за его нарушение предусмотрена административная ответственность, о которой мы еще расскажем в статье.

Разъяснения по вопросу использования транспортных средств в качестве передвижных рекламных конструкций были даны Федеральной антимонопольной службой в письме от 2 мая 2012 г. "О рекламе на транспортных средствах и квалификации информации, размещенной на сайте", где сказано, что к преимущественному использованию транспортного средства в качестве рекламной конструкции можно отнести случаи, когда транспортное средство, на котором размещена реклама, в течение длительного времени стоит на одном месте без передвижения. При этом оценку длительности размещения транспортного средства на одном месте для целей части 2 статьи 20 Закона N 38-ФЗ следует проводить исходя из разумности срока стоянки транспортного средства, а также с учетом места размещения транспортного средства.

Помимо этого, запрещается размещение рекламы на транспортных средствах:

- специальных и оперативных служб с предусмотренной требованиями технического регламента определенной цветографической окраской;

- оборудованных устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов;

- федеральной почтовой связи, на боковых поверхностях которых расположены по диагонали белые полосы на синем фоне;

- предназначенных для перевозки опасных грузов.

Как отмечено в письме Федеральной антимонопольной службы от 2 декабря 2011 г. N АК/44977 "О разъяснении некоторых положений Федерального закона "О рекламе", согласно части 4 статьи 20 Закона N 38-ФЗ размещение на транспортных средствах отличительных знаков, указывающих на их принадлежность каким-либо лицам, не является рекламой.

Размещение на транспортном средстве, принадлежащем организации, ее наименования, коммерческого обозначения (в том числе совпадающего с товарным знаком), по мнению специалистов ФАС России, является знаком, указывающим на принадлежность данного транспортного средства указанной организации. Однако иная информация, не относящаяся к индивидуализации определенного лица, размещенная на транспортном средстве, может признаваться рекламой.

Расходы на рекламу на транспорте у рекламодателя

Как Вы знаете, бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), и субъекты хозяйственной деятельности, на которых возложена обязанность ведения бухгалтерского учета, обязаны руководствоваться этим законом.

Пунктом 2 статьи 8 названного закона установлено, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. До утверждения предусмотренных Законом N 402-ФЗ стандартов, следует применять правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, что следует из пункта 1 статьи 30 этого закона, то есть, в настоящий момент следует руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России, а также существующими методическими указаниями и разъяснениями.

Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н.

В бухгалтерском учете рекламодателя затраты по размещению рекламы на транспортных средствах являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в составе коммерческих расходов согласно пунктам 5, 7 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

На основании пункта 18 ПБУ 10/99 указанные расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их фактической оплаты.

Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят кассовый метод признания выручки от продажи продукции и товаров, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Как в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельности, так и в организациях, осуществляющих торговую деятельность, расходы на рекламу отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Расходы на рекламу учитываются по договорной стоимости в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Чтобы признать расходы по размещению рекламы на транспорте в качестве расходов по обычным видам деятельности, необходимо иметь документы, подтверждающие выполнение рекламных работ и услуг. Такими документами могут быть:

- договор на оказание рекламных услуг;

- протокол согласования цен на рекламные услуги;

- утвержденный дизайн-проект;

- акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);

- счета-фактуры от агентства рекламных услуг;

- документы, подтверждающие оплату рекламных услуг.

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Пункт 4 статьи 264 НК РФ содержит закрытый перечень рекламных расходов, которые можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли без каких-либо ограничений. К ненормируемым расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся расходы:

- на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ, о чем напомнили специалисты Минфина Российской Федерации в письмах от 26 ноября 2015 г. N 03-03-06/1/68811, от 14 августа 2015 г. N 03-03-06/2/47263.

Нередко рекламу на транспорте отождествляют с наружной рекламой, хотя это неправильно. Согласно официальной позиции Минфина России, выраженной в письме от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/334 реклама, размещаемая на транспортных средствах, не будет признаваться наружной рекламой. Поэтому расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах, являются нормируемыми и при исчислении налога на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ без учета НДС и акцизов. Такой же вывод следует из письма Минфина России от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/361.

Так как затраты по размещению рекламы на транспортных средствах при исчислении налогооблагаемой прибыли принимаются в расходы в пределах норм, то и НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем указанному нормативу при соблюдении всех условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ.

Пример (цифры условные)

Автотранспортная компания во втором квартале текущего года заключила договор с рекламным агентством на изготовление и нанесение на принадлежащие ей автобусы рекламной информации о компании. Договорная стоимость услуг рекламного агентства составила 23 600 руб., в том числе НДС 18% - 3 600 руб.

Предположим, что выручка организации за этот период составила 1 200 000 руб., в том числе НДС 18% - 183 051 руб.

В бухгалтерском учете затраты по размещению рекламы на автобусах учитываются в полном размере на счете 44 "Расходы на продажу". В налоговом же учете такие затраты признаются рекламными расходами, подлежащими нормированию, и учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

В условиях примера предельный размер рекламных расходов составляет 10 169 руб. ((1 200 000 руб. - 1 200 000 руб. х 18 /118) х 1%). Следовательно, в целях налогообложения организация вправе учесть расходы на рекламу только в сумме 10169 руб.

В результате между данными бухгалтерского и налогового учета возникает разница. В данном случае - вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива (пункты 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н). В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на одноименном счете 09.

Величина отложенного налогового актива составит 1 966 руб. (20 000 руб. - 10 169 руб.) х 20%.

Операции по учету расходов по размещению рекламы на автобусах оформляются следующими бухгалтерскими записями с использованием счетов и субсчетов:

09 "Отложенные налоговые активы";

19 "НДС по приобретенным ценностям";

44 "Расходы на продажу";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками";

68-2 "Расчеты по НДС";

68-4 "Расчеты по налогу на прибыль";

90-2 "Себестоимость продаж".

Дебет 44 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражена в составе расходов на продажу стоимость рекламы;

Дебет 19 Кредит 60

- 3 600 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная рекламным агентством;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - перечислена оплата рекламному агентству за размещение рекламы;

Дебет 68-2 Кредит 19

- 3 600 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 20 000 руб. - учтены в составе затрат рекламные расходы;

Дебет 09 Кредит 68-4

- 1 966 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Следует учитывать, что расходы на рекламу, которые организация не смогла учесть в целях налогообложения прибыли во втором квартале, могут быть учтены в последующие отчетные периоды, если сумма нормируемых расходов на рекламу на транспорте за соответствующий период не превысит 1% выручки от реализации продукции (работ, услуг), определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ без учета НДС и акцизов.

Нередко организации перекрашивают свои автотранспортные средства в цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, наносят логотип компании и номера телефонов с целью распространения рекламной информации о своих товарах, работах и услугах. Здесь возникает вопрос: можно ли в целях налогообложения прибыли отнести такие расходы к расходам на рекламу, либо это просто модернизация автомобиля?

По этому поводу Минфин России в письме от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/148 сообщил, что расходы, связанные с изменением первоначального цвета автомобилей на цвет, соответствующий корпоративному стилю организации, и нанесением на них логотипа и телефона, не относятся к модернизации основных средств, а учитываются как расходы на рекламу, размещенную на транспортных средствах.

Вопрос о порядке учета расходов по созданию логотипов был рассмотрен в письме Минфина России от 12 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/45762. Как сказано в письме, логотип представляет собой оригинальное начертание, изображение полного или сокращенного наименования фирмы или товаров фирмы и специально разрабатывается фирмой с целью привлечения внимания к ней и к ее товарам.

Согласно пункту 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в частности, изобретения, фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания.

Следовательно, логотип организации, являющийся результатом интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средством индивидуализации организации, признается объектом рекламирования.

Таким образом, принимая во внимание, что логотип является рекламой, затраты на изготовление логотипа организации (дизайн) организация вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль.

Административная ответственность

Административная ответственность за различные нарушения, связанные с размещением рекламы на транспортных средствах и использованием в рекламных целях транспортных средств, установлена статьей 14.38 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Согласно пункту 1 указанной статьи КоАП РФ размещение рекламы, имеющей сходство с дорожными знаками, или размещение рекламы на знаке дорожного движения, его опоре или любом ином приспособлении, предназначенном для регулирования дорожного движения, влечет наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей;

- на должностных лиц - от десяти тысяч до пятнадцати тысяч рублей;

- на юридических лиц - от ста тысяч до двухсот тысяч рублей.

Использование транспортного средства исключительно или преимущественно в качестве передвижной рекламной конструкции, в том числе переоборудование транспортного средства для распространения рекламы, в результате которого транспортное средство полностью или частично утратило функции, для выполнения которых оно было предназначено, переоборудование кузова транспортного средства с приданием ему вида определенного товара, на основании пункта 2 статьи 14.38 КоАП РФ влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от трех тысяч до пяти тысяч рублей;

- на должностных лиц - в размере от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей;

- на юридических лиц - в размере от пятисот тысяч до одного миллиона рублей.

Пунктом 3 статьи 14.38 КоАП РФ предусмотрена ответственность за размещение рекламы на транспортных средствах, на наружные поверхности которых нанесены специальные цветографические схемы автомобилей оперативных служб, а также за размещение рекламы на транспортном средстве: оборудованном устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов; федеральной почтовой связи, на боковых поверхностях которого расположены по диагонали белые полосы на синем фоне; предназначенном для перевозки опасных грузов. Административный штраф налагается в следующих размерах:

- на граждан в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей;

- на должностных лиц - от пяти тысяч до десяти тысяч рублей;

- на юридических лиц - от пятидесяти тысяч до двухсот тысяч рублей.

Административный штраф предусмотрен пунктом 4 статьи 14.38 КоАП РФ за размещение на транспортном средстве рекламы, создающей угрозу безопасности дорожного движения, в том числе рекламы, ограничивающей обзор лицу, управляющему транспортным средством, и другим участникам дорожного движения. Размеры штрафа составляют:

- на граждан - в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей;

- на должностных лиц - в размере от десяти до двадцати тысяч рублей;

- на юридических лиц - в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей.

Распространение звуковой рекламы с использованием транспортных средств, а также звуковое сопровождение рекламы, распространяемой с использованием транспортных средств, в соответствии с пунктом 5 статьи 14.38 КоАП РФ влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей;

- на должностных лиц - в размере от четырех тысяч до семи тысяч рублей;

- на юридических лиц - в размере от сорока тысяч до ста тысяч рублей.