Российское законодательство не запрещает продавцам торговать со скидками, которые условно можно разделить на три группы: маркетинговые, сбытовые и логистические. При этом в качестве маркетинговой скидки можно рассматривать и вознаграждение, выплачиваемое продавцом покупателю товаров за оказание последним рекламных и иных услуг в интересах продавца. Особую актуальность такие скидки получили в условиях развития сетевой розничной торговли. Об особенностях налогообложения таких скидок при продаже товаров Вы узнаете из настоящего материала.

Напомним, что отношения сторон при продаже товаров строятся на основании положений главы 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). По договору купли-продажи продавец обязан передать товар в собственность покупателя, который в свою очередь обязан принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Иными словами, договор купли-продажи представляет собой двухстороннюю сделку, сторонами которой выступают продавец и покупатель товара. Так как данный вид договора является двухсторонним, то он считается заключенным только с того момента, когда продавец и покупатель договорятся между собой по всем существенным условиям договора купли-продажи, на что указывает пункт 1 статьи 432 ГК РФ.

Гражданское право относит к существенным условиям договора купли-продажи, как и любого иного соглашения, условие о его предмете, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Имейте в виду, что на основании пункта 3 статьи 432 ГК РФ сторона, принявшая от другой стороны полное или частичное исполнение по договору либо иным образом подтвердившая действие договора, не вправе требовать признания этого договора незаключенным, если заявление такого требования с учетом конкретных обстоятельств противоречит принципу добросовестности.

Руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным статьей 421 ГК РФ, продавец и покупатель вправе предусмотреть в своем соглашении любое условие, не противоречащее закону. Так как предоставление скидок законодательно не запрещено, продавец и покупатель вправе предусмотреть условие о предоставлении скидки своим соглашением. Понятно, что данная форма поощрения предоставляется продавцом товаров не просто так, а за определенные действия покупателя. Так, например, основанием предоставления скидки может выступать приобретение покупателем определенного количества или ассортимента товара, оплата товара до его отгрузки и так далее. Кроме того, поощрить своего контрагента продавец может и за то, что последний оказывает ему какие-то услуги, например, маркетинговые, рекламные или иные, связанные с продвижением товара на рынке. Правда, по мнению автора, в последнем случае имеет место не столько скидка, сколько возмездное оказание услуг на основании договора купли-продажи, содержащего элементы возмездного оказания услуг.

Напомним, что в силу статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Факт оказания услуги подтверждается документально. Обычно первичным документом выступает акт об оказании услуги, подписанный заказчиком и исполнителем. О том, что такая скидка с точки зрения гражданского права квалифицируется именно как возмездное оказание услуг, говорит и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2011 г. N КА-А40/7132-11-2 по делу N А40-79861/10-77-243.

Вместе с тем в письме Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112 чиновники рассматривают выплату продавцом вознаграждения за услуги, оказанные покупателем в интересах продавца, в качестве одного из вариантов предоставления скидки.

Обратите внимание! Включение в договор условия о предоставлении скидки за оказание услуг по рекламе или иных услуг, оказываемых покупателем (розничным сетевым продавцом) товаров в интересах продавца, не запрещено, но только в части непродовольственных товаров.

Если же речь идет о продовольственных поставках, то включение в договор купли-продажи или поставки подобного условия может привести к весьма негативным последствиям, на что указывают положения статьи 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Так, пунктом 11 статьи 9 Закона N 381-ФЗ определено, что услуги по продвижению товаров, услуги по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иные подобные услуги могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

При этом из пункта 12 статьи 9 Закона N 381-ФЗ вытекает, что включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, в отношении поставленных продовольственных товаров действий, связанных с оказанием услуг по продвижению товаров, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иных подобных услуг, либо исполнение (реализация) такого договора в соответствующей части не допускается. При заключении и (или) исполнении (реализации) договора поставки продовольственных товаров запрещается понуждение контрагента к заключению договора возмездного оказания услуг (в том числе с третьими лицами), направленного на оказание услуг по продвижению товаров, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иных подобных услуг, а также иных договоров.

В пункте 6 письма ФАС России от 5 сентября 2016 г. N АК/60976/16 "Разъяснения ФАС России по некоторым вопросам применения Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 3 июля 2016 N 273-ФЗ" сказано, что плата за оказание услуг может быть включена в договор возмездного оказания услуг и определяется не в процентном выражении, а в фиксированной стоимости.

Так, в случае, если каждая конкретная услуга по продвижению товаров, логистическая услуга, услуга по подготовке, обработке, упаковке этих товаров, иная подобная услуга, оказываемые торговой сетью поставщикам в целях продвижения поставляемых продовольственных товаров (далее - услуги по продвижению товаров), являются идентичными для всех поставщиков, то есть имеют одинаковое содержание и объем действий, при оказании разным поставщикам услуги по продвижению товаров торговая сеть будет нести равные затраты. Установление торговой сетью цены договора оказания услуг по продвижению товаров в процентах от товарооборота (объема приобретенных торговой сетью у поставщика продовольственных товаров в денежном выражении за определенный период времени) будет приводить к установлению различных цен на одну и ту же услугу для разных поставщиков торговой сети и будет рассматриваться антимонопольным органом в качестве нарушения пункта 1 части 1 статьи 13 Закона N 381-ФЗ.

Совокупная сумма всех выплат по вознаграждению за приобретение определенного количества продовольственных товаров и по плате за оказание услуг по продвижению этих товаров, логистических услуг, услуг по подготовке, обработке, упаковке этих товаров не должна превышать 5% от цены приобретенных продовольственных товаров.

Итак, при поставках продовольственных товаров в розничную торговую сеть оказывать услуги по рекламе, маркетингу, продвижению товаров и так далее покупатель может лишь на основании отдельного договора, заключенного с поставщиком.

Игнорирование данного требования при заключении договора поставки продовольствия приведет к тому, что данные расходы продавца будут рассматриваться в качестве расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли. Такой вывод следует из письма Минфина России от 19 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/85.

По мнению автора, такая позиция чиновников не вполне законна, ведь Закон N 381-ФЗ не является законодательством о налогах и сборах, а, следовательно, не может регулировать отношения в налоговой сфере. Иными словами, включение в договор поставки продовольственных товаров условий о рекламе, маркетинге или оказании иных услуг в интересах продавца само по себе не может являться основанием к тому, что такие расходы продавца не могут учитываться им для целей налогообложения. Вместе с тем, учитывая официальную точку зрения Минфина России по данному вопросу, следует отметить, что риск непризнания таких расходов продавца для целей налогообложения является существенным.

Более того, включение подобного условия в договор поставки приведет и к мерам административной ответственности, установленным статьей 14.42 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Отметим, что за подобные действия пункт 5 указанной статьи КоАП РФ предусматривает наложение административного штрафа в размере:

- от двадцати до сорока тысяч рублей на должностных лиц;

- от одного до пяти миллионов рублей на юридических лиц.

Помимо этого, пунктом 6 статьи 14.42 КоАП РФ установлена ответственность за понуждение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, или хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров, к заключению и (или) исполнению договора возмездного оказания услуг (в том числе с третьими лицами), направленного на оказание услуг по продвижению товаров, услуг по подготовке, обработке, упаковке указанных товаров, иных подобных услуг, а также иных договоров при заключении и (или) исполнении (реализации) договора поставки.

Административный штраф за названное правонарушение составляет:

- для должностных лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей;

- для юридических лиц - от трех миллионов до пяти миллионов рублей.

Теперь, что касается бухгалтерского и налогового учета скидок, предоставляемых продавцом товаров в виде вознаграждения за оказанные ему покупателем услуги. Здесь все зависит от того, каким способом предоставляется скидка за оказанные услуги - путем изменения первоначальной цены товара или без изменения таковой.

Напомним, что экономическая природа скидки как таковой и вознаграждения, выплачиваемого покупателю за оказанные услуги, различны. В первом случае всегда имеет место снижение цены товара, а во втором - цена товара остается неизменной. Тем не менее, по мнению финансистов, изложенному в письме Минфина России от 13 ноября 2010 г. N 03-07-11/436, выплата вознаграждения за оказанные услуги также может влиять на цену договора купли-продажи непродовольственных товаров.

Иными словами, по мнению чиновников, предоставить скидку в виде вознаграждения за оказанные услуги продавец может двумя способами - путем изменения цены товара или без таковой. Однако, по мнению автора, такой подход не вполне логичен, ведь скидка - это условие договора, предусматривающее возможность уменьшения базисной цены товара, а вознаграждение - форма поощрения покупателя, не влияющая на цену сделки. Это, кстати, подтверждает и деловая практика, свидетельствующая о том, что такие завуалированные скидки предоставляются продавцом, как правило, без изменения цены товаров. Тем более что учесть данную скидку для целей налогообложения прибыли продавец может на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в качестве внереализационных расходов. Ведь скидки, предоставляемые без изменения цены, не влекут за собой необходимости внесения изменений в отгрузочные документы, оформленные продавцом при продаже товаров, нет нужды пересчитывать бухгалтерскую выручку от продажи товаров, налогооблагаемые доходы, а также суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного продавцом при отгрузке товаров.

Не забывайте, что скидка за услуги, оказанные в интересах продавца, рассматривается как плата за оказанные услуги, следовательно, на свои услуги покупатель (сетевой продавец) обязан выставить продавцу счет-фактуру и предъявить ему сумму налога к оплате. В дальнейшем, на основании этого документа продавец товаров сможет воспользоваться вычетом по сумме налога.

Заметим, что для признания такой скидки налогооблагаемым расходом, нужно соблюдать следующие правила. Во-первых, условия ее предоставления должны вытекать из самого договора купли-продажи, или дополнительного соглашения к нему. На это, в частности обращают внимание и контролирующие органы в таких письмах, как письмо Минфина России от 24 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/24, письмо ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8, письмо УФНС России по городу Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238 и другие.

Во-вторых, нужно иметь в виду, что в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ речь идет только о скидках продавца товаров, что не дает возможности учета подобных скидок по договорам оказания услуг. Вопрос учета для целей налога на прибыль расходов в виде премий (скидок), предоставленных исполнителем по договору оказания услуг был рассмотрен Минфином России в письме от 7 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/15487. В нем финансисты напомнили, что пунктом 1 статьи 779 ГК РФ предусмотрено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При этом в письме указано, что подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения названного подпункта в отношении таких договоров не применяются. Однако учесть скидки, предоставляемые заказчику услуг, исполнитель может на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны и в письме Минфина России от 20 октября 2014 г. N 03-03-06/1/52651.

Кроме того, скидка, предоставляемая покупателю за объем оказываемых услуг должна иметь свое обоснование, в силу чего их предоставление должно быть закреплено в маркетинговой политике компании. Ну и наконец, продавец товаров должен помнить о том, что в качестве расхода для целей налогообложения могут выступать расходы налогоплательщика, удовлетворяющие критериям статьи 252 НК РФ. Исходя из чего, в договоре между продавцом и покупателем товаров следует особо отметить, какими документами стороны подтверждают выполнение условий о предоставлении скидки за встречное оказание услуг покупателем.

В письме Минфина России от 26 августа 2016 г. N 03-03-07/49936 отмечено, что в целях налогообложения прибыли организаций учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

Если условием предоставления скидки является оказание услуг по рекламе, то следует отметить одну важную особенность. Учесть такую скидку для целей налогообложения продавец товаров может не только на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, но и иным способом, а именно - на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ как рекламу в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 13 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/818.

Обратите внимание! Напоминаем, что на основании статьи 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Особенностью налогового учета рекламных расходов выступает, как известно, тот факт, что для целей налогообложения рекламные расходы делятся на две категории - на рекламу, учитываемую в полном объеме, и на рекламу, учитываемую в пределах норм.

Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к рекламным расходам налогоплательщика, учитываемым для целей налогообложения в полном объеме, относятся лишь:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино - и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все иные виды рекламных расходов налогоплательщика, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения являются нормируемыми - они признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Поэтому при предоставлении скидки за оказанные услуги по рекламе продавцу нужно отслеживать, какие рекламные расходы имеют место - нормируемые или учитываемые в пределах норм.

Имейте в виду, что сверхнормативные рекламные расходы продавец товаров на основании пункта 44 статьи 270 НК РФ должен отнести в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Напомним, что с 1 января 2015 г. пункт 7 статьи 171 НК РФ, согласно которому НДС по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, принимался к вычету в размере, соответствующем указанным нормам, утратил силу. Соответствующие изменения были внесены Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Следовательно, "входной" НДС по рекламным расходам сегодня принимается к вычету в полном объеме.