Как правило, организации самостоятельно не производят и не размещают рекламу своих товаров (работ, услуг), а заключают посреднические договоры с различными организациями. Это могут быть агентские договоры, договоры комиссии, поручения.

О том, как осуществляется учет расходов на рекламу в чужих интересах, мы рассмотрим на примере договора комиссии.

Напомним читателям, что в соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Следовательно, посредник может осуществлять рекламу товара (работ, услуг) в чужих интересах, поскольку выгоду от рекламы получает именно продавец товаров (работ, услуг). Другими словами, рекламируя товары комитента (в данном случае комитентом является рекламодатель - продавец товаров (работ, услуг)), комиссионер оплачивает расходы на рекламу в интересах комитента.

Комитент кроме уплаты комиссионного вознаграждения обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения расходы по рекламе реализуемых товаров (работ, услуг), что следует из статьи 1001 ГК РФ.

Рекламные расходы согласно статье 999 ГК РФ возмещаются на основании отчета комиссионера и при наличии первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, соответствующих требованиям статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента в счет возмещения расходов на рекламу, не учитываются у комиссионера в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль, что следует из подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и не являются объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ.

Напомним, что подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательства по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, доходы в виде комиссионного вознаграждения, полученные комиссионером по договору комиссии, должны включаться в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере (письмо Минфина России от 17 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/788).

В отношении налогообложения НДС отметим, что на основании пункта 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Поскольку рекламные расходы произведены комиссионером по поручению и за счет комитента-рекламодателя, они должны признаваться рекламными расходами в налоговом учете комитента. Такого вывода придерживаются контролирующие органы в письмах Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/463 и УФНС России по городу Москве от 23 октября 2006 г. N 20-12/92792.

Комиссионер не учитывает денежные средства, поступающие от покупателей в рамках исполнения договора комиссии, как собственную выручку, о чем мы уже сказали выше, и рекламные расходы, осуществляемые за счет комитента, как собственные расходы также не учитывает.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета расчетов с комитентом используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

Оказание услуг, выполнение работ по поручению комитента учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом".

Оплата рекламных расходы по договору комиссии отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". А кредитоваться счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" будет с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" - на сумму оплаченных по поручению комитента и за его счет расходов на рекламу.

Выручкой у комиссионера, не ведущего деятельности, отличной от посреднической, будет комиссионное вознаграждение, которое в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Пример

Организация "А" (комитент) заключила договор комиссии на оказание услуг с компанией "Б" (комиссионер) на общую сумму 150 000 руб. без НДС. Согласно условиям договора, вознаграждение комиссионера составляет 5% от стоимости оказанных услуг. Комиссионером в ходе исполнения договора были осуществлены рекламные расходы в размере 20 000 руб. без НДС. По условиям договора комитент возмещает комиссионеру все понесенные расходы.

В бухгалтерском учете комитента (организация "А") записи будут следующими:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 150 000 руб. - Перечислены денежные средства на выполнение комиссионером договора;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 150 000 руб. - Учтены расходы на основании отчета комиссионера;

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 7 500 руб. - Начислено комиссионное вознаграждение (150 000 руб. х 5%);

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 20 000 руб. - Отражены расходы на рекламу, связанные с исполнением договора комиссии;

Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу"

- 277 500 руб. - Учтены в расходах вознаграждение и возмещение затрат, понесенных комиссионером (150 000 руб. + 7 500 руб. + 20 000 руб.);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 27 500 руб. - Перечислено комиссионное вознаграждение, а также возмещены расходы, произведенные комиссионером в процессе исполнения договора.

Бухгалтер компании "Б" (комиссионер) отразил операции следующим образом:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 150 000 руб. - Получены от комитента денежные средства на выполнение договора комиссии;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 170 000 руб. - Произведена оплата расходов в связи с исполнением договора за счет комитента (150 000 руб. + 20 000 руб.);

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом"

- 150 000 руб. - Оказаны услуги по поручению комитента;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 20 000 руб. - Отражены расходы на рекламу за счет комитента;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 7 500 руб. - Признан доход в виде комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом"

- 27 500 руб. - Поступило комиссионное вознаграждение, а также денежные средства в счет возмещения расходов, связанных с выполнением договора комиссии.

Если же комиссионер осуществляет рекламные расходы, которые не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить эти расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли на основании подпункта 28 пункта 1, пункта 4 статьи 264 НК РФ.

Напомним, что подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Кроме того, расходы на рекламу должны отвечать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Документами, подтверждающими затраты комитента на рекламу, будут служить посреднический договор (в нашем случае договор комиссии) и акт оказанных услуг, подписанный обеими сторонами сделки, с приложением справки о содержании, времени и месте выхода рекламы.

Таким образом, главная цель комиссионера - это правильно учесть при расчете налога на прибыль рекламные расходы, не компенсированные комитентом. Для этого в посредническом договоре можно заранее предусмотреть перечень затрат, которые возмещает комитент, и расходов, которые комиссионер производит за свой счет. И если рекламные расходы комиссионер оплачивает за свой счет, то он вправе учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли.

В посредническом договоре необходимо прописать, что рекламные расходы комитент посреднику не компенсирует. При этом комиссионер за услуги по распространению рекламы получает от комитента комиссионное вознаграждение. Однако величина такого вознаграждения должна превышать рекламные расходы посредника. В этом случае у налоговых органов не возникнет сомнений в том, что для комиссионера деятельность по распространению рекламы экономически выгодна.

Минфин России в письме от 24 июля 2006 г. N 03-03-04/2/604 разъяснял, что если агент в рамках агентского договора осуществляет расходы, не возмещаемые принципалом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете принципала, то такие расходы он вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод может быть распространен и на договор комиссии в силу статьи 1011 ГК РФ.

Есть примеры судебных решений, подтверждающих данную точку зрения. Так в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2006 г. по делу N А56-27732/2005 суд признал правомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль произведенных комиссионером (агентом) затрат на рекламу товаров, принадлежащих комитенту (принципалу). Кроме того, арбитражный суд исходил из того, что затраты на рекламу могут быть включены в расходы по налогу на прибыль не только в случае реализации налогоплательщиком товара, принадлежащего ему на праве собственности, но и в случае осуществления налогоплательщиком торговли на основании заключенных посреднических договоров. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2006 г. по делу N А56-52006/2005, ФАС Московского округа от 12 февраля 2007 г., 15 февраля 2007 г. N КА-А40/249-07 по делу N А40-36595/06-141-228.

Таким образом, если договором комиссии не предусмотрено проведение комиссионером рекламных мероприятий и рекламные расходы комиссионера не возмещаются комитентом, то комиссионер вправе учесть их при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ.