В условиях современного экономического рынка для успешного ведения бизнеса реклама становится просто необходимостью. Операторы связи также выступают в роли рекламодателей и размещают рекламу о своих услугах на телевидении, радио, в Интернете, в периодических печатных изданиях и так далее.

О том, какая информация может быть квалифицирована в качестве рекламы, какие существуют способы рекламирования, а также как правильно отразить расходы на рекламу в бухгалтерском и налоговом учете оператора связи, Вы узнаете, прочитав данную статью.

Понятие рекламы содержит пункт 1 статьи 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), согласно которому реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Применяя данную норму, следует исходить из того, что не может быть квалифицирована в качестве рекламы информация, которая хотя и отвечает перечисленным критериям, однако обязательна к размещению в силу закона или размещается в силу обычая делового оборота.

Как отмечено в постановлении Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. N 58 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами Федерального закона "О рекламе" (далее - постановление N 58) не следует рассматривать в качестве рекламы и размещение наименования (коммерческого обозначения) организации в месте ее нахождения, а также иной информации для потребителей непосредственно в месте реализации товара, оказания услуг (например, информации о режиме работы, реализуемом товаре), поскольку размещение такой информации в указанном месте не преследует целей, связанных с рекламой.

Операторы связи могут рекламировать свои услуги самыми разнообразными способами, начиная с традиционных, перечисленных в Законе N 38-ФЗ, и заканчивая собственными разработками по привлечению внимания абонентов.

В соответствии с главой 2 "Особенности отдельных способов распространения рекламы" Закона N 38-ФЗ различают следующие виды рекламы:

- реклама в телепрограммах и телепередачах;

- реклама в радиопрограммах и радиопередачах;

- реклама в периодических печатных изданиях;

- реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании;

- реклама, распространяемая по сетям электросвязи;

- наружная реклама и установка рекламных конструкций;

- реклама на транспортных средствах и с их использованием.

Рассмотрим более подробно каждый из вышеперечисленных видов рекламы.

Реклама, распространяемая по сетям электросвязи

Распространение рекламы по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи, допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. При этом реклама признается распространенной без предварительного согласия абонента или адресата, если рекламо-распространитель не докажет, что такое согласие было получено. Рекламораспространитель обязан немедленно прекратить распространение рекламы в адрес лица, обратившегося к нему с таким требованием (пункт 1 статьи 18 Закона N 38-ФЗ).

В данном случае под абонентом или адресатом понимается лицо, на чей адрес электронной почты или телефон поступило соответствующее рекламное сообщение. Однако Закон N 38-ФЗ не определяет порядок и форму получения предварительного согласия абонента на получение рекламы по сетям электросвязи, следовательно, согласие абонента может быть выражено в любой форме, достаточной для его идентификации и подтверждения волеизъявления на получение рекламы от конкретного рекламораспространителя.

Вместе с тем согласие абонента на получение от конкретного лица информации справочного характера, например, о прогнозе погоды, курсах обмена валют не может быть истолковано как согласие на получение от этого лица рекламы (пункт 15 постановления N 58).

Для целей применения Закона N 38-ФЗ из услуг, оказываемых оператором сотовой связи в рамках заключенного с абонентом договора, целесообразно выделить услуги по предоставлению голосовой связи, обмена сообщениями, доступа в сеть "Интернет", в том числе при предоставлении этих услуг в роуминге (условно названные "базовые" услуги), а также дополнительные услуги.

Как указано в письме ФАС России от 13 июня 2013 г. N АК/22976/13 "Об отнесении к рекламе CMC-сообщений оператора связи", не должна относиться к рекламе информация, распространяемая посредством CMC-сообщений, направляемых операторами сотовой связи своим абонентам, содержащая сведения о порядке исполнения или изменении условий исполнения обязательств по предоставлению "базовых" услуг в рамках условий и предмета заключенного договора, в частности:

- об изменении стоимости данных услуг, предоставляемых в рамках выбранного абонентом тарифного плана;

- об обеспечении данных услуг бесплатными сервисами (например, "Вам звонили", "Узнать баланс", "Я в сети");

- о нахождении абонента в роуминге (в том числе о пересечении абонентом границы и возможном изменении в порядке списания денежных средств);

- об изменении порядка оплаты данных услуг, в том числе о возможности изменения порядка оплаты данных услуг по выбору абонента, не связанного с подключением дополнительной услуги за дополнительную плату.

Вместе с тем распространяемая посредством СМС-сообщений информация о дополнительных услугах, предлагаемых операторами сотовой связи абонентам, с которыми у них заключен договор на оказание услуг, может рассматриваться в качестве рекламы, если такая услуга выступает в качестве объекта рекламирования. Так, должна относиться к рекламе следующая информация:

- предложение приобрести за дополнительную плату мобильный контент (фото-, видеоизображения, мелодии для рингтонов или гудков, подписка на новости, прогноз погоды и тому подобного);

- предложение подключить за дополнительную плату услугу, связанную с предоставлением "базовых" услуг (например, "Автоответчик", "Голосовая почта", "Черный список", "Автоплатеж");

- предложение перейти на другой тарифный план;

- предложение обратиться на мобильный сервис (портал), в том числе подключение или использование которого не требует внесения разовой или абонентской платы, если посредством данного сервиса (портала) абоненту за дополнительную плату может быть предоставлен мобильный контент или дополнительные услуги.

Кроме того, в любом случае должны относиться к рекламе СМС-сообщения, направляемые операторами сотовой связи абонентам, с которыми у них не заключен договор на оказание услуг связи, если в таких сообщениях содержится объект рекламирования.

Особое положение занимают массовые безадресные рассылки по электронным адресам пользователей сети Интернет (так называемый спам). Реклама посредством таких сообщений нарушает положения пункта 2 статьи 18 Закона N 38-ФЗ, согласно которому не допускается использование сетей электросвязи для распространения рекламы с применением средств выбора и (или) набора абонентского номера без участия человека (автоматического дозванивания, автоматической рассылки). При выявлении данного нарушения, организации, распространяющие рекламную информацию таким способом, могут быть привлечены к ответственности (постановление ФАС Уральского округа от 3 августа 2012 г. N Ф09-5620/12 по делу N А76-12598/2011).

Еще одним из способов распространения рекламы является размещение рекламы в справочном телефонном обслуживании. Согласно пункту 3 статьи 18 Закона N 38-ФЗ при справочном телефонном обслуживании (как платном, так и бесплатном), осуществляемом, в том числе, посредством подвижной радиотелефонной связи, реклама может предоставляться только после сообщения справки, запрашиваемой абонентом.

Операторы подвижной связи до соединения с телефонистом справочной службы могут предлагать абоненту прослушать рекламу. При этом оценить риски оператора довольно сложно. Оператор связи предлагает абоненту прослушать рекламную информацию, когда телефонист занят, а несогласный абонент может перезвонить, и если справочная служба будет свободна, то получить необходимую информацию без рекламы. Судебная практика по данному вопросу отсутствует, поэтому можно сделать вывод, что данный способ рекламы имеет право на существование, но эффективность распространения рекламы в справочном обслуживании невысока.

При предоставлении телефонных соединений на условиях повременной системы оплаты время, в течение которого распространяется реклама, не должно учитываться при определении стоимости такой услуги телефонной связи (пункт 4 статьи 18 Закона N 38-ФЗ).

Реклама в телепрограммах и телепередачах является одним из самых распространенных видов рекламы.

Пунктами 1-16 статьи 14 Закона N 38-ФЗ, установлены требования и ограничения, предъявляемые к рекламе в телепрограммах и телепередачах.

Так согласно пункту 1 статьи 14 Закона N 38-ФЗ прерывание телепрограммы или телепередачи рекламой должно предваряться сообщением о последующей трансляции рекламы, за исключением прерывания спонсорской рекламой.

При совмещении рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр транслируемой телепрограммы реклама не должна:

- занимать более чем 7% площади кадра;

- накладываться на субтитры, а также надписи разъясняющего характера.

Общая продолжительность распространяемой в телепрограмме рекламы, прерывания телепрограммы рекламой и совмещения рекламы с телепрограммой способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр телепрограммы не может превышать 15% времени вещания в течение часа (пункт 3 статьи 14 Закона N 38-ФЗ).

Не допускается прерывать рекламой и совмещать с рекламой способом "бегущей строки" следующие телепередачи:

- религиозные телепередачи;

- телепередачи продолжительностью менее чем 15 минут.

Хотя вышеназванные телепередачи могут прерываться спонсорской рекламой непосредственно в начале и непосредственно перед окончанием таких телепередач при условии, что общая продолжительность такой рекламы не превышает 30 секунд.

Реклама в радиопрограммах и радиопередачах

Такая реклама обладает аналогичными требованиями и ограничениями, но имеет одну особенность: в радиопрограммах, не зарегистрированных в качестве средств массовой информации и специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, продолжительность рекламы не может превышать 20% времени вещания в течение суток (пункт 2 статьи 15 Закона N 38-ФЗ).

Реклама в периодических печатных изданиях

Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем 40% объема одного номера периодических печатных изданий (статья 16 Закона N 38-ФЗ).

Требование о соблюдении указанного объема не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера и на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации.

Таким образом, по мнению специалистов ФАС России, изложенному в письме от 27 февраля 2015 г. N АК/8901/15 "О разъяснении отдельных положений Федерального закона "О рекламе" при размещении рекламы в газете, специализирующейся в соответствии со свидетельством о регистрации СМИ на материалах рекламного характера (более 40%), без указания о такой специализации на обложке и в выходных данных печатного издания, требуется наличие пометки "реклама" или "на правах рекламы" в соответствии со статьей 16 Закона N 38-ФЗ.

Реклама, распространяемая при кино- и видеообслуживании

При кино- и видео-обслуживании не допускается прерывание рекламой демонстрации фильма, а также совмещение рекламы с демонстрацией фильма способом "бегущей строки" или иным способом ее наложения на кадр демонстрируемого фильма (статья 17 Закона N 38-ФЗ).

Наружная реклама и установка рекламных конструкций

Распространение наружной рекламы осуществляется посредством установки рекламных конструкций (пункт 1 статьи 19 Закона N 38-ФЗ). Рекламными конструкциями могут быть: рекламные щиты, стенды, строительные сетки, перетяжки, электронные табло, проекционное и иное предназначенное для проекции рекламы на любые поверхности оборудование, воздушные шары, аэростаты и иные технические средства стабильного территориального размещения, монтируемые и располагаемые на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктах движения общественного транспорта.

Наружная реклама должна осуществляться с соблюдением требований, установленных статьей 19 Закона N 38-ФЗ.

Реклама на транспортных средствах и с их использованием

Размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого оператором связи - рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство (пункт 1 статьи 20 Закона N 38-ФЗ).

Использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций, в том числе переоборудование транспортных средств для распространения рекламы, в результате которого транспортные средства полностью или частично утратили функции, для выполнения которых они были предназначены, переоборудование кузовов транспортных средств с приданием им вида определенного товара, запрещается. Виды транспортных средств, на которых запрещено размещать рекламу, названы в пункте 3 статьи 20 Закона N 38-ФЗ.

Реклама, размещенная на транспортных средствах, должна соответствовать иным требованиям технических регламентов, не должна создавать угрозу безопасности движения, в том числе ограничивать обзор управляющим транспортными средствами лицам и другим участникам движения.

Мы рассмотрели наиболее распространенные и эффективные способы рекламы. Далее поговорим об особенностях отражения в учете операторов связи расходов на рекламу.

Бухгалтерский учет рекламных расходов

Напомним читателям, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отнесены федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 г., к которым относится и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), следует применять до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ.

Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Расходы" - 2019 год.

В соответствии с пунктами 5, 7 ПБУ 10/99 расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете затраты на рекламу нормированию не подлежат и согласно пунктам 9, 20 ПБУ 10/99 могут включаться в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой оператора связи.

Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 рекламные расходы в бухгалтерском учете оператора связи можно признать, если они:

- производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).

В бухгалтерском учете расходы на рекламу признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).

Оператор связи, не ведущий раздельный отраслевой учет, списывает расходы на рекламу, произведенные в соответствии с действующим законодательством, без ограничений. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, рекламные расходы в организациях связи учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или на счете 44 "Расходы на продажу", который, как правило, используется торговыми организациями, нежели операторами связи.

При этом в бухгалтерском учете оператора связи делаются следующие записи:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена задолженность рекламному агентству за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - учтена сумма НДС по выполненным рекламным агентством работам (оказанным услугам) на основании счета-фактуры рекламного агентства.

Оператор связи, ведущий раздельный отраслевой учет, учитывает расходы на рекламу по-другому. Прежде всего, отметим, что порядок ведения операторами связи раздельного учета изложен в Методических рекомендациях, утвержденных Приказом Мининформсвязи России от 21 марта 2006 г. N 33 "Об утверждении Методических рекомендаций по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи" (далее - Методические рекомендации N 33).

По логике затраты на рекламу следует учитывать в составе совместных производственных процессов, в которые входят преимущественно управленческие затраты организации связи. Однако в приведенном в Методических рекомендациях N 33 перечне основных, вспомогательных и совместных процессов не указаны расходы на рекламу.

Таким образом, расходы на рекламу можно учесть как расходы по оплате товаров (работ, услуг) сторонних организаций. Они являются отдельной статьей затрат, которая может быть учтена в производственных процессах или неосновных видах деятельности.

Налоговый учет рекламных расходов

В налоговом учете рекламные расходы представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Особенностью налогового учета рекламных расходов является их нормирование в целях налогообложения.

К ненормируемым расходам на рекламу в целях налогообложения, согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ, относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечень ненормируемых расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения в полном объеме, является закрытым.

К нормируемым расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Такие расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Для целей нормирования расходов на рекламу применяется показатель выручки, включающий в себя выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав.

Обратите внимание, что согласно статье 248 НК РФ для расчета предельного размера нормируемых расходов на рекламу, налогоплательщик должен использовать показатель выручки от реализации без учета сумм налогов.

И еще: чтобы все названные расходы уменьшали налогооблагаемые доходы, необходимо, чтобы они имели соответствующее документальное подтверждение для целей налогообложения прибыли.