Как вы знаете, реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС. Поскольку рекламные услуги не являются исключением, организации, осуществляющие деятельность в рекламной сфере, выдают клиентам счета-фактуры на стоимость оказанных услуг, увеличенных на сумму налога.

Между тем, учет НДС в части рекламных услуг имеет некоторые особенности, связанные с тем, что некоторые виды рекламных расходов могут быть учтены только в пределах лимита, установленного законодательством. Об особенностях обложения НДС рекламных расходов пойдет речь в статье.

Как Вы знаете, правовые основы рекламной деятельности в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Статьей 3 этого закона определено, что под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Главным среди перечисленных признаков является именно предназначение информации для неопределенного круга лиц. Между тем, российское законодательство не дает разъяснений о том, что следует понимать под неопределенным кругом лиц. В то же время, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 15 июля 2013 г. N 03-03-06/1/27564, под понятием "неопределенный круг лиц" подразумеваются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Объектами рекламирования согласно пункту 2 статьи 3 Закона N 38-ФЗ, могут быть:

- товар (продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот);

- средства индивидуализации юридического лица и (или) товара;

- изготовитель или продавец товара;

- результаты интеллектуальной деятельности;

- мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари).

Обратите внимание! Закон N 38-ФЗ на основании пункта 2 статьи 2 Закона N 38-ФЗ не распространяется на:

- политическую рекламу, в том числе предвыборную агитацию и агитацию по вопросам референдума;

- информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления физических лиц или юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информацию о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенную на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминания о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Кроме того, не будет являться рекламой информация о производимых или реализуемых товарах, размещенная на сайте производителя или продавца данных товаров или на страницах в социальных сетях производителя или продавца данных товаров, если указанные сведения предназначены для информирования посетителей сайта или страницы в социальной сети о реализуемых товарах, ассортименте, правилах пользования. Также не является рекламой информация о хозяйственной деятельности компании, акциях и мероприятиях, проводимых данной компанией и т.п. В том числе не является рекламой информация о скидках или проводимых акциях, размещенная на сайтах, на которых аккумулируются и предлагаются различные купоны или билеты, позволяющие приобрести товар со скидкой (письмо ФАС России от 28 августа 2015 г. N АК/45828/15 "О рекламе в сети "Интернет"),

Иными словами, если распространенная информация отвечает всем характерным признакам рекламы и не поименована в перечне информации, на которую не распространяется действие Закона N 38-ФЗ, речь идет о рекламных расходах.

Рекламные расходы организация вправе учесть при налогообложении прибыли, естественно, при условии соответствия их критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в силу которой в целях налогообложения прибыли расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с получением дохода. Если рекламные расходы, осуществленные фирмой, отвечают указанным требованиям, то на основании статьи 264 НК РФ они учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Но не все рекламные расходы могут быть учтены в целях налогообложения в полной сумме, поскольку в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ все рекламные расходы организации - налогоплательщика подразделяются на нормируемые и ненормируемые, что следует из пункта 4 статьи 264 НК РФ.

В полном объеме при налогообложении могут быть учтены:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании.

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Иные рекламные расходы, а также расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, относятся к рекламным расходам, которые нормируются в целях налогообложения прибыли, то есть включаются в состав налогооблагаемых расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг), определяемой по правилам статьи 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период. Сверхнормативные рекламные расходы налогоплательщика не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 44 статьи 270 НК РФ.

Нормирование рекламных расходов в целях налогообложения прибыли организаций приводит к необходимости нормирования сумм "входного" НДС, принимаемых налогоплательщиком НДС к вычету.

Как Вы знаете, руководствуясь пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Сумма НДС, предъявленная к оплате налогоплательщику за оказанные ему рекламные услуги, относится к основному виду налоговых вычетов по НДС, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ.

Если налогоплательщик НДС осуществил рекламные расходы, учитываемые в целях налогообложения в полном объеме, то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ он всю сумму НДС, предъявленного ему поставщиком, принимает к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. Для применения налогового вычета по рекламным расходам должны выполняться следующие условия:

- услуги рекламы использованы в деятельности, облагаемой НДС:

- рекламные услуги приняты к учету,

- имеется счет-фактура, выданный рекламной фирмой, оформленный в надлежащем порядке, и соответствующие первичные документы.

В случае соблюдения всех требуемых условий налогоплательщик НДС принимает к вычету сумму "входного" НДС по рекламным услугам.

С нормируемыми рекламными расходами дело обстоит несколько иначе...

С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" признан утратившим силу абзац 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ, согласно которому суммы НДС в отношении расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли по нормативам, подлежат вычету в размере, соответствующем таким нормативам. На сегодняшний день вычет по НДС в пределах нормативов применяется только к расходам, указанным в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ, то есть к расходам на командировки (на проезд к месту служебной командировки и обратно, пользование в поездах постельными принадлежностями, наем жилого помещения) и на представительские расходы.

Отметим, что до 1 января 2015 г. вопрос о том, распространялись ли положения абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ на все нормируемые в соответствии с главой 25 НК РФ расходы или только на те, о которых идет речь в абзаце 1 этого пункта, был спорным. Так, по мнению Минфина России, изложенному в письмах от 13 марта 2012 г. N 03-07-11/68, от 17 февраля 2011 г. N 03-07-11/35 суммы НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, как поименованным в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ, так и не поименованным, принимаются к вычету в размере, соответствующем нормам.

Такую точку зрения российского Минфина поддерживали и налоговики, о чем свидетельствует письмо УФНС России по городу Москве от 12 августа 2008 г. N 19-11/75319.

Между тем, после того как Президиум ВАС РФ в постановлении от 6 июля 2010 г. N 2604/10 по делу N А75-5296/2009 указал, что правило пункта 7 статьи 171 НК РФ касается исключительно командировочных и представительских расходов, налоговики изменили точку зрения на противоположную. Сославшись на указанное решение Президиума ВАС, налоговики столицы в письме УФНС России по городу Москве от 19 августа 2013 г. N 13-11/083321@ согласились с тем, что вычет сумм "входного" НДС в отношении иных нормируемых расходов применяется в полном объеме.

Имейте в виду, что по общему правилу, установленному пунктом 4 статьи 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. То есть если решение о назначении выездной проверки вынесено в 2016 году, то она охватит 2013, 2014 и 2015 года. А, как мы уже сказали выше, среди контролирующих органов не было единого мнения по вопросу нормирования вычета "входного" НДС по рекламным расходам, поэтому считаем, что информация, представленная ниже не будет лишней.

Итак, если организация в части применения вычета по рекламным расходам придерживалась мнения Минфина России, то размер вычета "входного" НДС по таким расходам приходилось "привязывать" к нормативу расходов, установленному главой 25 НК РФ.

Пример (цифры условные)

Предположим, что организация в феврале 2014 года приобрела для проведения рекламной акции партию сувениров на сумму 35 400 руб., в том числе НДС 18% - 5 400 руб.

Выручка организации за 1 квартал 2014 года составила 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб., таким образом, норматив расходов на рекламу в 1 квартале 2014 года составил 15 000 руб. (1 770 000 руб. - 270 000 руб.) х 1%.

Сумма "входного" НДС, которую организация вправе принять к вычету в 1 квартале 2014 года, составит 15 000 руб. х 18% = 2 700 руб.

В бухгалтерском учете организации операции, связанные с рекламными расходами, были отражены следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

- 30 000 руб. - приобретены сувениры для проведения рекламной акции;

Дебет 19 Кредит 60

- 5 400 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком сувениров;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - погашена задолженность перед поставщиком сувенирной продукции;

Дебет 44 Кредит 10

- 30 000 руб. - стоимость сувениров списана на проведение рекламной акции;

Дебет 68 Кредит 19

- 2 700 руб. - принят НДС к вычету в части норматива.

Размер вычета "входного" НДС по нормируемым рекламным расходам зависит от показателя полученной налогоплательщиком выручки за отчетный (налоговый) период. Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а выручка определяется нарастающим итогом. Таким образом, в течение года предельный размер нормируемых расходов может измениться, соответственно, может увеличиться размер налогового вычета по НДС.

Пример

Предположим, что во 2 квартале 2014 года у организации нормируемых рекламных расходов не было, выручка за полугодие составила 4 130 000 руб., в том числе НДС 18% - 630 000 руб.

Норматив рекламных расходов за полугодие составил 35 000 руб. (4 130 000 руб. - 630 000 руб.) х 1%.

Сумма "входного" налога по нормируемым рекламным расходам составила 6 300 руб. (35 000 руб. х 18%).

Так как в 1 квартале 2014 года налогоплательщик НДС применил вычет в размере 2 700 руб., то во 2 квартале 2014 года он может принять к вычету оставшуюся сумму "входного" налога по осуществленным нормируемым рекламным расходам в размере 2 700 руб. (5 400 руб. - 2 700 руб.).

Из приведенного примера видно, что налогоплательщик НДС был вправе принять к вычету только сумму "входного" налога в размере предела, установленного главой 25 НК РФ. Оставшаяся сумма "входного" налога числилась на балансовом счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Так как в течение налогового периода с увеличением объема выручки увеличивается и норматив, то в течение года налогоплательщик мог принять к вычету всю сумму НДС, относящуюся к нормируемым рекламным расходам, но при условии, что их размер не превысит 1% выручки налогоплательщика. В противном случае, сверхнормативный НДС на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ должен быть списан за счет собственных средств налогоплательщика.

Аналогичный порядок применения вычета по сумме "входного" НДС в части рекламных расходов содержит письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. N 03-07-11/285.