Заработная плата или оплата труда работника представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие надбавки.
В статье мы расскажем о порядке учета расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций и о том, какие именно затраты включаются в состав расходов на оплату труда.
Прежде чем рассматривать вопросы налогообложения расходов на оплату труда, обратимся к нормам российского трудового законодательства, а именно к статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и тому подобное), на что указано в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда Российской Федерации 21 октября 2015 г.
Теперь перейдем к нормам налогового законодательства, а именно к статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), устанавливающей порядок учета расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль организаций и их перечень.
Согласно статье 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. В расходы на оплату труда включаются премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
По смыслу указанной нормы НК РФ расходами на оплату труда являются только те денежные выплаты, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовым законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Причем данные выплаты должны производиться за исполнение работником должностных функций (должностных обязанностей), то есть за труд, и несение таких расходов является обязанностью работодателя в соответствии с трудовым законодательством (письмо ФНС России от 1 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5165).
На основании статьи 131 ТК РФ заработная плата выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. В то же время в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в других формах, не противоречащих российскому законодательству и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
Таким образом, суммы заработной платы работника, установленные трудовым договором и включающие суммы начисленных премий, доплат и надбавок, могут состоять из денежной и неденежной формы оплаты труда.
В письме Минфина России от 6 сентября 2013 г. N 03-03-06/2/36774 на вопрос налогоплательщика об учете расходов на оплату труда, произведенных в неденежной форме, чиновники разъяснили следующее.
Расходы на оплату труда, выплачиваемые в неденежной форме, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации в размере, не превышающем 20% от месячной заработной платы работника, включающей суммы начисленных премий, доплат и надбавок.
В письме Минфина России от 27 мая 2016 г. N 03-03-07/30694 сделан вывод, что расходы на оплату труда, выплачиваемые в неденежной форме в рамках трудового законодательства, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ.
Несмотря на то, что статья 255 НК РФ состоит более чем из 20 пунктов, перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, остается открытым. Поскольку в рамках одной статьи рассказать обо всех расходах, предусмотренных НК РФ, не представляется возможным, мы остановимся на самых распространенных расходах и приведем разъяснения контролирующих органов.
Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (пункт 1 статьи 255 НК РФ).
При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты труда считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.
По мнению ФНС России, содержащемуся в письме от 12 января 2009 г. N ВЕ-22-3/6@ "О порядке учета в целях налогообложения расходов организации, связанных с предоставлением иногородним работникам жилого помещения" если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме.
Таким образом, если предоставление квартиры для проживания работников будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.
В письме также обращено внимание на то, что если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, то следует исходить из того, что подобные выплаты в смысле статьи 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Немало вопросов возникает в отношении того, можно ли учесть расходы на оплату труда работников, если организация не имеет выручки от реализации товаров, работ и услуг, но получает внереализационные доходы. Из письма Минфина России от 11 февраля 2010 г. N 03-03-06/1/66 следует, что отсутствие у налогоплательщика в отчетном периоде доходов от реализации не препятствует учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с производством и реализацией, к которым относятся и расходы на оплату труда.
Как Вы знаете, в соответствии со статьей 153 НК РФ работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
Таким образом, предоставление другого дня отдыха за работу в выходной или нерабочий праздничный день, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 17 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/65164, является компенсацией сверх начислений работнику по должностному окладу и иным основаниям, перечисленным в пункте 1 статьи 255 НК РФ.
В этой связи заработная плата работника, начисленная за месяц, в котором работник использует день отдыха, в полном объеме включается в расходы на оплату труда по налогу на прибыль организаций на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ и с учетом положений статьи 252 НК РФ.
Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2 статьи 255 НК РФ).
Вместе с тем, согласно положению пункта 21 статьи 270 НК РФ доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
В письме Минфина России от 22 июня 2015 г. N 03-03-06/1/35978, где рассматривался вопрос об учете для целей налога на прибыль премий, выплаченных руководителю организации, указано, что вознаграждение руководителю организации учитывается в составе расходов на оплату труда только в том случае, если с ним заключен трудовой договор.
Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации. В соответствии со статьей 135 ТК РФ система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Статья 22 ТК РФ предусматривает, что работодатель, в частности, имеет право поощрять работников за добросовестный эффективный труд.
При этом согласно положениям статьи 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам.
Таким образом, расходы, связанные со стимулирующими выплатами и компенсациями работникам организации, осуществленные на основании трудового договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/732, от 14 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/587. В аналогичном порядке могут быть учтены для целей налога на прибыль расходы в виде премии за производственные результаты при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ, на что указано в письме Минфина России от 18 февраля 2016 г. N 03-05-05-01/9022.
Обращаем Ваше внимание на то, что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иные подобные выплаты не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников. Такой позиции придерживается и финансовое ведомство, о чем свидетельствуют его письма от 9 июля 2014 г. N 03-03-06/1/33167, от 24 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/14283, от 28 мая 2012 г. N 03-03-06/1/281, от 23 апреля 2012 г. N 03-03-06/2/42.
В письмах Минфина России от 04 июля 2013 г. N 03-03-06/1/25599, от 12 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/12207 дан ответ на вопрос о том, можно ли учесть расходы в виде выплат единовременного поощрительного вознаграждения за создание служебного объекта интеллектуальной собственности. Из указанных писем финансового ведомства следует, что расходы на выплату единовременного вознаграждения сотруднику, создавшему служебное изобретение, после того как исключительные права на данное изобретение были включены в состав амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что они соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 255 НК РФ):
- за работу в ночное время;
- за работу в многосменном режиме;
- за совмещение профессий, расширение зон обслуживания;
- за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
- за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни.
В письме Минфина России от 27 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/10014 отмечено, что расходы работодателя на оплату дополнительного отпуска по повышенным нормам, предусмотренным трудовым договором на основании отраслевого (межотраслевого) соглашения и коллективного договора с учетом результатов специальной оценки условий труда, затраты на повышенную оплату труда, предусмотренную трудовым либо коллективным договором, а также компенсационные выплаты работнику за увеличенную рабочую неделю в порядке, размерах и на условиях, которые установлены отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, коллективными договорами, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда.
Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен статьей 99 ТК РФ, согласно которой сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника 4 часов в течение 2 дней подряд и 120 часов в год.
Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями статьи 152 ТК РФ, которой определен минимальный размер оплаты труда для сверхурочной работы. Сверхурочная работа должна оплачиваться в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам (письмо Минфина России от 3 июня 2013 г. N 03-03-06/1/20147). Таким образом, организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы, выплаченные работникам за сверхурочную работу.
В письме Минфина России от 16 октября 2015 г. N 03-03-06/2/59267 был рассмотрен вопрос об учете компенсации работникам за дни отъезда в командировку (прибытия из командировки), приходящиеся на выходные дни, для целей налога на прибыль и сделан вывод, что есть правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.
Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемых работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг) (пункт 4 статьи 255 НК РФ).
В письме от 30 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/68497 специалистами Минфина России дан ответ на вопрос об учете стоимости питания, предоставляемого работникам, в целях налога на прибыль.
Пунктом 25 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Таким образом, стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 1 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/61204, от 11 февраля 2014 г. N 03-04-05/5487.
Расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (пункт 5 статьи 255 НК РФ).
В письме Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/2/109 на вопрос о порядке учета затрат на приобретение фирменной одежды, выдаваемой во временное пользование отдельным работникам, чиновники разъяснили следующее. Форменная одежда, выдаваемая работникам, не передается им в собственность, ее стоимость не учитывается в составе расходов на оплату труда на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ, даже в случае если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
Форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, которая передается работникам организации во временное пользование, не является спецодеждой и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренными законодательством Российской Федерации.
В то же время расходы на указанную форменную одежду могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизационным имуществом (письмо Минфина России от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/54958).
Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (пункт 7 статьи 255 НК РФ).
Вопрос об учете для целей налога на прибыль отпускных, начисленных работникам за ежегодный оплачиваемый отпуск, рассмотрен в письмах Минфина России от 21 июля 2015 г. N 03-03-06/1/41890, от 15 июля 2015 г. N 03-03-06/40536, от 8 июля 2015 г. N 03-03-06/1/39600.
Абзацем первым пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Следовательно, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на оплату дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными (опасными) условиями труда был рассмотрен Минфином России в письме от 31 мая 2016 г. N 03-03-06/3/31323. В нем финансисты напомнили, что согласно статье 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Статьей 117 ТК РФ предусмотрено, что ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам, условия труда на рабочих местах которых по результатам специальной оценки условий труда отнесены к вредным условиям труда 2, 3 или 4 степени либо опасным условиям труда.
При этом на основании пункта 24 статьи 270 НК РФ в расходах для целей налогообложения прибыли организаций не могут учитываться затраты на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.
Таким образом, затраты на дополнительно оплачиваемые отпуска, предоставляемые в соответствии с требованиями статьи 116 ТК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда.
Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях (пункт 11 статьи 255 НК РФ).
На основании статьи 313 ТК РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и работодателей.
Статьей 11 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предусмотрено, что лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях.
Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере.
Таким образом, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором расходы на выплату работникам процентной надбавки к заработной плате за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в полном размере. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 7 октября 2013 г. N 03-03-06/1/41462.
Надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (пункт 12 статьи 255 НК РФ).
Лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях, что установлено статьей 317 ТК РФ. Размер процентной надбавки и порядок ее выплаты устанавливаются в порядке, определяемом статьей 316 ТК РФ для установления районного коэффициента и порядка его применения.
На основании статьи 316 ТК РФ размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления вправе за счет средств соответственно бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов для государственных органов субъектов Российской Федерации, государственных учреждений субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, муниципальных учреждений.
Нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации может быть установлен предельный размер повышения районного коэффициента, устанавливаемого входящими в состав субъекта Российской Федерации муниципальными образованиями.
Таким образом, размер процентной надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и более высокие размеры указанной надбавки устанавливаются Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
Если выплачиваемая надбавка установлена соответствующим нормативным правовым актом и не превышает установленный таким правовым актом предельный размер, такая надбавка на основании пункта 12 статьи 255 НК РФ учитывается в составе расходов на оплату труда в полном размере, что следует из письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/81.
Обращаем Ваше внимание на то, что установленная только трудовым договором доплата до максимального размера процентной надбавки за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях в состав расходов на оплату труда на основании пункта 12 статьи 255 НК РФ не включается (письмо Минфина России от 8 декабря 2010 г. N 03-03-06/1/764).
Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно (пункт 13 статьи 255 НК РФ).
Минфин России в письме от 25.04.2016 г. N 03-03-06/1/23694 напомнил, что статьей 177 ТК РФ установлено, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли организаций учитываются расходы на оплату гарантий и компенсаций работникам на время учебных отпусков, которые предоставляются в рамках трудового законодательства.
|