Обязанность работодателей по предоставлению работникам организаций отпусков установлена Трудовым кодексом Российской Федерации, которым предусмотрены различные виды отпусков, в частности, ежегодный оплачиваемый отпуск (основной и дополнительный), учебный отпуск, отпуск без сохранения заработной платы, отпуск по беременности и родам, по уходу за ребенком.

В статье мы расскажем о том, как учитываются в целях налогообложения прибыли организаций расходы на оплату отпусков.

Как Вы знаете, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщики, согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых содержит статья 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пункта 2 статьи 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Суммы отпускных, выплачиваемые работникам организации, включаются в состав расходов на оплату труда, порядок учета которых определен статьей 255 НК РФ. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Расходы на оплату основных и дополнительных отпусков

Пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расходы в виде отпускных, начисление которых произведено в соответствии с нормами трудового законодательства и одновременно отвечающих критериям статьи 252 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 22 июля 2016 г. N 03-03-06/1/43097.

Помимо этого, к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли на основании того же пункта 7 статьи 255 НК РФ относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций.

Ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам в соответствии со статьей 114 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Продолжительность такого отпуска составляет 28 календарных дней (статья 115 ТК РФ), но для отдельных категорий сотрудников ТК РФ и иными федеральными законами предусмотрен отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск).

Помимо основного оплачиваемого отпуска отдельным категориям работников на основании статьи 116 ТК РФ предоставляются ежегодные дополнительные отпуска, право на которые имеют:

- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работники, имеющие особый характер работы;

- работники с ненормированным рабочим днем;

- работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Расходы на оплату дополнительно предоставляемых отпусков вышеуказанным категориям работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1-25.

В письме Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-03-06/1/294 дан ответ на вопрос о том, правомерно ли отнесение к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплат совместителям по оплате дополнительных оплачиваемых отпусков за работу в определенных климатических условиях. Как сказано в письме, в соответствии с пунктом 24 статьи 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Таким образом, если продолжительность дополнительного отпуска не превышает установленную законодательством, расходы по оплате таких дополнительных отпусков сотрудникам, работающим по совместительству, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Нередко возникает ситуация, когда отпуск приходится на два отчетных (налоговых) периода. Пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В письмах Минфина России от 21 июля 2015 г. N 03-03-06/1/41890, от 15 июля 2015 г. N 03-03-06/40536, от 12 мая 2015 г. N 03-03-06/27129, от 9 июня 2014 г. N 03-03-P3/27643, а также в письме УФ НС по городу Москве от 04 июня 2014 г. N 16-15/054511 отмечено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма отпускных, начисленных за ежегодный оплачиваемый отпуск, включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

При использовании организацией кассового метода учета доходов и расходов сумма отпускных включается в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств, что следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ.

В случае досрочного отзыва работника из отпуска в части суммы начисленных отпускных, приходящихся на не использованные работником дни отпуска, следует внести корректировки в первичные документы налогового учета в месяце начисления расходов. Такие рекомендации даны в письме УФ НС России по городу Москве от 25 августа 2008 г. N 20-12/079463.

Работникам с ненормированным рабочим днем в соответствии со статьей 119 ТК РФ предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее трех календарных дней. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников (статья 101 ТК РФ).

Таким образом, основаниями для предоставления данного дополнительного отпуска являются работа в режиме ненормированного рабочего дня и наличие должности работника в перечне должностей работников с ненормированным рабочим днем, который установлен коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации.

Условие о ненормированном рабочем дне подлежит включению в трудовой договор, если должность работника предусмотрена перечнем должностей работников с ненормированным рабочим днем.

Законодательством не предусмотрено предоставление дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день пропорционально отработанному в рабочем году времени. По мнению Роструда, высказанному в письме от 24 мая 2012 г. N ПГ/3841-6-1, право на дополнительный отпуск установленной продолжительности возникает у работника, включенного в перечень должностей работников организации с ненормированным рабочим днем, независимо от продолжительности работы в условиях ненормированного рабочего дня.

Денежные компенсации на неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, также учитываются в составе расходов на оплату труда.

В письме Минфина России от 5 мая 2016 г. N 03-03-06/1/25976 финансисты напомнили, что на основании пункта 1 статьи 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 дней, может быть заменена денежной компенсацией по заявлению работника.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ.

Таким образом, с учетом норм трудового законодательства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию работникам за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, в том числе за неиспользованный дополнительный отпуск (письма Минфина России от 24 января 2014 г. N 03-03-07/2516, от 1 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/46713).

Если говорить о выплате компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении работника, то все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые годы) подлежат принятию в целях налогообложения по налогу на прибыль. Такое мнение высказано в письме УФНС России по городу Москве от 20 мая 2011 г. N 16-15/049788@.

Обратите внимание, что замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также случаев, установленных ТК РФ) не допускается.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (статья 124 ТК РФ).

Расходы на оплату учебных отпусков

Вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов на оплату гарантий и компенсаций работникам на время учебных отпусков был рассмотрен Минфином России в письме от 25 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/23694, где сказано, что к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 13 статьи 255 НК РФ относятся расходы в виде среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением образования, согласно статье 177 ТК РФ, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организаций учитываются расходы на оплату гарантий и компенсаций работникам на время учебных отпусков, которые предоставляются в рамках трудового законодательства.

Также указанные гарантии и компенсации могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным для получения образования работодателем в соответствии с трудовым договором или ученическим договором, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.

Работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка:

- работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно на обучение по имеющим государственную аккредитацию программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры по заочной и очно-заочной формам обучения и успешно осваивающим эти программы, в случаях, перечисленных в статье 173 ТК РФ;

- работникам, осваивающим программы подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), программы ординатуры и программы ассистентуры-стажировки по заочной форме обучения (статья 173.1 ТК РФ);

- работникам, успешно осваивающим имеющие государственную аккредитацию образовательные программы среднего профессионального образования по заочной и очно-заочной формам обучения (статья 174 ТК РФ);

- работникам, успешно осваивающим имеющие государственную аккредитацию образовательные программы основного общего или среднего общего образования по очно-заочной форме обучения (статья 176 ТК РФ).

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, включаются в расходы на оплату труда на основании пункта 24 статьи 255 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая соответствующие суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если же по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

На основании пункта 2 статьи 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401.

Как уже было отмечено в статье, часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (статья 126 ТК РФ).

Исходя из положений статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (пункт 7), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с ТК РФ (пункт 8) являются разными видами расходов на оплату труда.

Следовательно, суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам в соответствии с ТК РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму резерва на оплату отпусков.

Аналогичная позиция высказана в письме УФНС по городу Москве от 04 июня 2014 г. N 16-15/054509, а также в письме Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/4/29.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в налоговом учете

Российским налоговым законодательством предусмотрена возможность создания организациями различных резервов, расходы на создание которых учитываются в целях налогообложения прибыли организаций. Такими резервами являются, в частности, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, а также резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Об учете расходов на создание названных резервов Вы узнаете из этой статьи.

Резерв предстоящих расходов и платежей согласно определению, данному в Современном экономическом словаре, представляет собой вид устойчивых пассивов предприятий, компаний, образуемый в текущем периоде в целях равномерного включения текущих расходов в издержки производства и обращения. Включает резерв на оплату отпусков, на текущий ремонт основных средств, затраты на подготовку новых производств, на развитие бизнеса и тому подобное.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, руководствуясь пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. В состав резерва включается также соответствующая сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/632, процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков может предварительно рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации. При этом резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется в целом по организации.

Итак, прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков налогоплательщику необходимо:

- составить смету, в которой должен быть отражен размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- определить процент отчислений в резерв, рассчитанный как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пример (цифры условные)

Организация составила специальный расчет (смету) расходов на оплату труда работников и отчислений на социальные нужды на предстоящий налоговый период. Согласно данному расчету:

- оплата труда, включая суммы страховых взносов - 900 000 рублей;

- сумма расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - 80 000 рублей.

Рассчитаем процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков:

(80 000 рублей / 900 000 рублей х 100%/12 месяцев) = 0,74%.

Следовательно, каждый месяц в резерв на предстоящую оплату отпусков нужно отчислять сумму в размере 6 660 рублей (900 000 рублей х 0,74%).

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик имеет право создать резерв на оплату отпусков работников. Приняв решение о создании такого резерва, он должен отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (письмо Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/1/222).

На основании пункта 24 статьи 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается пунктом 2 статьи 324.1 НК РФ, которым определено, что расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включала в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные, то есть в течение года организация учитывала в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату отпусков.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответствующую сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды.

Таким образом, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43925.

В соответствии с частью 1 статьи 120 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) продолжительность ежегодного основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Учитывая, что трудовое законодательство не ограничивает максимальный предел продолжительности оплачиваемых отпусков, то, по мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401, на основании положений статьи 324.1 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска.

Итак, после произведенного на конец года уточнения (инвентаризации) резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам налогоплательщик должен осуществить следующие действия.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июня 2011 г. по делу N А81-5014/2010).

Пример

По результатам проведенной инвентаризации резерва, созданного организацией на 2016 год, было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 600 000 рублей, размер резерва на предстоящую оплату отпусков составил 500 000 рублей.

Организацией принято решение формировать резерв в 2017 году.

Следовательно, по состоянию на 31.12.2016 г. организация включит в состав налоговых расходов на оплату труда 100 000 рублей.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов, что повторяет пункт 7 статьи 250 НК РФ (письма Минфина России от 11 января 2013 г. N 03-03-06/1/4, от 29 октября 2012 г. N 03-03-10/121, от 6 июня 2012 г. N 03-03-10/62, от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131).

Согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва, с правом переноса его на следующий налоговый период.

Пример

Организацией сформирован резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 400 000 рублей. Фактические расходы на оплату отпусков составили 350 000 рублей. Один работник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в текущем году, а перенес его на следующий год. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 28 000 рублей с учетом сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование.

Организация приняла решение о формировании резерва в следующем налоговом периоде. Таким образом, часть резерва в сумме 28 000 рублей переносится на следующий налоговый период, то есть указанная сумма прибавляется к сумме резерва следующего года, рассчитанного исходя из предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде.

Резерв в сумме 22 000 рублей (400 000 рублей - 350 000 рублей - 28 000 рублей) должен быть включен в налоговую базу 31 декабря текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ).

В случае если организация в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год при условии, что в предыдущем году указанный резерв не формировался и выплата предусмотрена в текущем году (письмо Минфина России от 24 января 2012 г. N 03-03-06/1/31).

Порядок использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в налоговом учете

Для равномерного учета предстоящих расходов на оплату отпусков работников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет налогоплательщик может воспользоваться правом, предоставленным ему налоговым законодательством, и создать соответствующий резерв. О создании резерва и порядке его использования пойдет речь в статье.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Поскольку создание и использование названных резервов осуществляется одинаково, речь в статье мы будем вести о резерве предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если организация приняла решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, то это решение обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике организации, где также следует отразить способ резервирования, предельную сумму отчислений (предельный размер резерва), а также ежемесячный процент отчислений в резерв, что следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 07.12.2012 г. N 03-03-06/1/632, процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков может предварительно рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации. При этом резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется в целом по организации.

Решение о создании резерва принимается с начала налогового периода, так как принятое налогоплательщиком решение означает изменение применяемых им методов налогового учета.

Если организация начинает формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, то отказаться от создания резерва в течение налогового периода она не может. Также организация не может создавать резерв только в некоторых отчетных периодах.

Напомним, что изменить порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в течение налогового периода налогоплательщик вправе лишь в случаях изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При изменении применяемых методов учета организация может внести изменения в учетную политику для целей налогообложения только с начала нового налогового периода. В случае изменения законодательства о налогах и сборах, изменения вносятся не ранее момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства Российской Федерации.

Устанавливая резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Таким образом, при определении резерва организация обязана документально подтвердить все произведенные расчеты.

Отчисления в резерв, сумма которого определена на основании специального расчета (сметы), производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников (пункт 24 статьи 255 НК РФ, пункт 2 статьи 324.1 НК РФ).

Начисление отпускных сумм работникам организации в течение налогового периода производится только за счет средств созданного резерва. То есть, ежемесячно организация производит как отчисление сумм в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, так и использование сформированного резерва.

НК РФ установлено, что организация обязана на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (абзац 1 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ).

Для справки: Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленную сумму отпускных, то есть в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату отпускных.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва на предстоящую оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абзац 2 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв, что установлено абзацем 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ.

Пример

Организация в текущем году создала резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 рублей. В течение года организация принимала новых работников, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, поэтому фактическая сумма отпускных превысила сумму созданного резерва и составила в текущем году 220 000 рублей.

Таким образом, возникшую разницу в сумме 20 000 рублей (220 000 рублей - 200 000 рублей) организация обязана включить в расходы 31 декабря текущего года.

Обратите внимание! На основании пункта 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря налогоплательщик должен:

- определить количество фактически неиспользованных дней отпусков, запланированных на текущий год;

- рассчитать среднедневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали свой отпуск.

- определить сумму расходов на оплату фактически не использованных в текущем году отпусков (с учетом сумм страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисляемых на суммы соответствующих отпускных).

- определить остаток неиспользованного резерва (если он имеется).

Средний дневной заработок определяется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Сумма расходов на оплату не использованных отпусков рассчитывается путем умножения количества дней неиспользованных отпусков на среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск. К полученному результату нужно прибавить сумму страховых взносов, начисленную на соответствующую величину.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков, это и есть остаток резерва, который налогоплательщик может перенести на следующий год.

Отметим, что перенести на следующий год остаток резерва организация может лишь в том случае, если она решит создать резерв на предстоящую оплату отпусков в следующем году.

Если организация отказывается от создания резерва в следующем году, то сумма остатка резерва включается в состав внереализационных доходов текущего периода на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ (письма Минфина России от 29 октября 2012 г. N 03-03-10/121, от 6 июня 2012 г. N 03-03-10/62, от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131).

Пример (цифры условные)

Организация в 2016 году создала резерв на предстоящую оплату отпусков в размере 200 000 рублей.

Работник организации Иванов И.И. в текущем году находился в отпуске 14 дней. Предположим, что сумма выплаченных ему отпускных, исчисленная исходя из средней заработной платы, составила 20 000 рублей.

Остальные работники организации использовали свои отпуска полностью, общая сумма начисленных отпускных (с учетом сумм страховых взносов) составила 160 000 рублей.

Организацией принято решение продолжить формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и в следующем году.

Рассчитаем сумму резерва, которую организация перенесет на 2017 год:

1. Определим по состоянию на 31.12.2016 г. количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных:

(28 дней - 14 дней) = 14 дней.

2. Рассчитаем сумму расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, исчисленную исходя из среднего дневного заработка работника (с учетом страховых взносов):

14 дней х (20 000 рублей / 28 дней) = 10 000 рублей.

Следовательно, 10 000 рублей - это остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Если организация отказывается от создания резерва в следующем году, она должна определить сумму неиспользованного в 2016 году резерва:

200 000 рублей - (160 000 рублей + 10 000 рублей + 10 000 рублей) = 20 000 рублей.

Таким образом, сумма в размере 20 000 рублей - это часть резерва, которую организация должна включить в доходы 2016 года.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (пункт 5 статьи 324.1 НК РФ).

Таким образом, если резерв на оплату отпусков, относящихся к не использованным работниками дням отпуска, переносится на следующий налоговый период, то в состав внереализационных доходов (расходов) включается сумма резерва, уточненного в порядке, установленном пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ. Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 11 января 2013 г. N 03-03-06/1/4.

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.