Командировки - явление обычное для большинства организаций, причем они всегда связаны с расходами, которые при выполнении определенных условий могут быть учтены при налогообложении прибыли. О том, что это за условия и в каком порядке в налоговом учете признаются командировочные расходы налогоплательщика, мы и поговорим далее.

Перед тем, как рассматривать собственно вопросы налогового учета командировочных расходов, отметим, что командировки возможны только в рамках трудовых отношений, на что указывает как статья 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), так и пункт 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 (далее - постановление N 749). Это крайне важно, так как командировочные расходы организации имеют место только при направлении работника организации в служебную поездку. Если же в служебную поездку направляется лицо, работающее в компании по гражданско-правовому договору, то такие расходы не могут рассматриваться в качестве командировочных расходов налогоплательщика. Это подтверждает и Минфин России в своем письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844.

Кроме того, следует иметь в виду, что статья 166 ТК РФ прямо выводит из состава командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. К числу таких работников можно отнести, например, работников почтовых вагонов, проводников пассажирских поездов, стюардесс, курьеров, водителей, работающих в режиме межгорода, торговых агентов и так далее.

Отметим, что для категорий работников, в чьи трудовые обязанности входит осуществление регулярных служебных поездок, предусмотрены свои правила возмещения расходов, связанных с разъездным характером работы, установленные статьей 168.1 ТК РФ. Эти расходы организация также вправе признать для целей налогообложения, однако, порядок их налогового учета иной.

Если же имеет место именно командировка работника организации, то на основании статьи 167 ТК РФ работодатель сохраняет за работником компании место работы (должность), оплачивает ему время нахождения в командировке, исходя из среднего заработка, а также возмещает ему командировочные расходы, связанные с выполнением служебного поручения.

Напомним, что при расчете среднего заработка организация руководствуется нормами статьи 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы". Однако суммы среднего заработка, начисленные работнику за время пребывания в командировке, учитываются не в составе командировочных расходов, а в составе расходов на оплату труда.

Состав возмещаемых расходов, связанных с командировками, определен статьей 168 ТК РФ, к таковым относятся:

- расходы по проезду,

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Обратите внимание, что состав возмещаемых командировочных расходов не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть дополнен. Так, например, организация может принять решение о возмещении работникам сумм расходов на оплату связи, на аренду автомобиля в месте командирования и так далее.

Причем статья 168 ТК РФ предоставляет работодателю право в общем случае самостоятельно решать, в каком размере и порядке он будет возмещать расходы на командировки своим сотрудникам. Единственное, что требует трудовое законодательство от работодателя - это закрепить установленные нормы и порядок возмещения в своем коллективном договоре или ином локальном нормативном документе, например, в Положении о командировках.

Как и любой факт хозяйственной жизни организации, командировка должна быть подтверждена документально, что, в свою очередь, позволит признать командировочные расходы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Напоминаем, что командировка работника организации оформляется первичными документами, причем организация, за исключением организации государственного сектора, вправе применять как самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов с учетом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и унифицированные формы.

Если организацией принято решение об использовании унифицированных форм, то служебная командировка оформляется первичными документами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - постановление N 1), а именно:

- Приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку по форме N Т-9 - если в командировку направляется один работник;

- или Приказом (распоряжением) о направлении работников в командировку по форме N Т-9а - при направлении нескольких работников.

Напомним, что до 8 января 2015 г. при направлении работника в командировку в соответствии с постановлением N 1 оформлялись также:

- Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а;

- Командировочное удостоверение по форме N Т-10.

Теперь оформление указанных документов не является обязательным, что следует из подпунктов "б"-"е" пункта 2 постановления Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2014 г. N 1595 "О внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации", внесшего изменения в постановление N 749.

Задание, которое сотрудник должен выполнить в командировке, фиксируется непосредственно в Приказе (распоряжении) о направлении работника(ов) в командировку (в форме N Т-9 или форме N Т-9а).

Фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки, а если для проезда к месту командирования и (или) обратно работник использовал личный транспорт (легковой автомобиль, мотоцикл), то - по служебной записке, представляемой работником, и оправдательным документам, подтверждающим использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

Принимая во внимание, что запрета на оформление данных документов нет, организация вправе, руководствуясь статьями 8 и 22 ТК РФ, предусмотреть локальным нормативным актом (например, Положением о командировках) необходимость оформления служебного задания и командировочного удостоверения.

Исходя из срока командировки, вида транспорта, которым сотрудник будет добираться до места назначения, приблизительных расходов на оплату жилья, а также величины суточных, установленных в организации, работнику, направляемому в поездку, выдается денежный аванс, на что указывает пункт 10 постановления N 749.

Правила выдачи наличных денежных средств и порядок отчета сотрудника по полученным подотчетным суммам установлены пунктом 6.3 Указания Банка России от 11 марта 2014 г. N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У).

Выдача наличных денег подотчетному лицу производится на основании расходного кассового ордера 0310002 (форма N КО-2 утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"). Расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

По возвращении из командировки в течение 3 рабочих дней командированный сотрудник обязан представить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета названными лицами, его утверждение и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем, на что указывает пункт 6.3 Указания N 3210-У.

Напоминаем, что унифицированная форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и указания по ее заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.

После проверки авансового отчета и утверждения его руководителем компании командировочные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Обратите внимание! Если организацией принято решение при направлении работника в командировку оформлять служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении и командировочное удостоверение, то к авансовому отчету прилагаются еще и указанные документы.

Налоговый учет, как известно, ведется организациями в соответствии с положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), которая подразделяет все налогооблагаемые расходы налогоплательщика на две категории, а именно на:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Признать расходы налогооблагаемыми фирма может при условии, что они отвечают всем критериям статьи 252 НК РФ, согласно пункту 1 которой расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии:

- с законодательством Российской Федерации;

- в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Кроме того, в целях налогообложения затраты налогоплательщика могут подтверждаться и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, например, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе и так далее.

Если командировочные расходы отвечают всем перечисленным критериям, то организация на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ включает их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Причем налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают командировочные расходы в налоговом учете на дату утверждения авансового отчета, таковы правила подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что налогооблагаемым расходом могут признаваться только затраты, связанные с осуществлением деятельности, связанной с получением дохода. Из письма Минфина России от 22 ноября 2010 г. N 03-04-06/6-272 следует, что если расходы в виде стоимости проезда, проживания и суточных, выплаченных работникам организации за время их участия в мероприятиях (сопровождение детей работников в детские оздоровительные лагеря, участие в культурно-массовых, спортивных мероприятиях, участие в иных аналогичных мероприятиях), не связаны с исполнением работниками их трудовых обязанностей и, соответственно, произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, такие расходы на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ не могут быть учтены в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в качестве командировочных расходов фирмы, определен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. К таковым относятся расходы на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями, иные аналогичные платежи и сборы.

Причем данный перечень не является закрытым, вследствие чего для целей налогообложения прибыли командировочными расходами могут признаваться и иные расходы, произведенные в поездке.

Правда, формулировки расходов, содержащиеся в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не всегда дают налогоплательщику возможность точно определить, могут ли те или иные расходы, осуществленные в командировке, рассматриваться в качестве командировочных расходов.

Возьмем, к примеру, расходы на проезд. Пунктом 2 статьи 786 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. Форма билета устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами. Как отмечено в письме ФНС России от 21 мая 2010 г. N ШС-37-3/2199 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли стоимости проезда работника в командировку" для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по оплате стоимости проезда работника к месту командировки и обратно следует учитывать в суммах, подтвержденных проездным документом (билетом). Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 10 января 2013 г. N 03-07-11/01.

Добраться до места назначения железнодорожным транспортом командированный сотрудник может в плацкартном, купейном или даже в спальном вагоне. Понятно, что последний из перечисленных предполагает более комфортные условия проезда. Так как НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий в части проездных расходов налогоплательщика, то "проездные" расходы с комфортом, по мнению автора, могут быть учтены организацией для целей налогообложения. Подтверждением тому является и письмо Минфина России от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93. В нем сказано, что поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатная продукция и услуги по обеспечению личной безопасности) формирует стоимость услуги железнодорожного перевозчика, то для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена налогоплательщиком полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг). То же самое касается и перелетов авиабилетами бизнес-класса, в качестве доказательства можно привести письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114.

При направлении работника организации в служебную командировку на личном автомобиле необходимо учитывать следующее. В пункте 7 постановления N 749 сказано, что фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки.

В случае проезда работника к месту командирования и (или) обратно к месту работы на личном транспорте (легковом автомобиле, мотоцикле) фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из служебной командировки работодателю одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки).

По мнению Минфина России, высказанному в письмах от 24 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/23680, от 20 апреля 2015 г. N 03-03-06/22368 в случае проезда работника к месту командирования и обратно к месту работы на личном транспорте, учитывая, что перечень оправдательных документов не закрыт, подтверждением фактического срока пребывания работника в служебной командировке, а также подтверждением использования личного транспорта могут являться любые первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, которые свидетельствуют о фактическом нахождении работника в пути к месту командирования и обратно.

Кроме того, финансисты указали, что служебная записка не является оправдательным документом, подтверждающим использование личного транспорта для проезда к месту командирования и обратно.

Вопрос о подтверждении фактического срока пребывания работника в месте командирования в случае проезда к месту командировки на служебном, арендованном, попутном транспорте, рассмотрен в письме Роструда от 10 апреля 2015 г. N 831-6-1.

В письме указано, что положения пункта 7 постановления N 749 распространяется лишь на случаи проезда к месту командировки на личном транспорте. Порядок проезда к месту командировки на служебном, арендованном, попутном транспорте не урегулирован. По мнению специалистов Роструда, такой порядок может быть установлен локальным нормативным актом, изданным в соответствии со статьей 8 ТК РФ.

Если личный автомобиль используется в служебных целях, то согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей могут быть учтены в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". На это же указывает письмо ФНС России от 21 мая 2010 г. N ШС-37-3/2199 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли стоимости проезда работника в командировку".

Понятно, что в части командировочных расходов основные проблемы налогоплательщика связаны с отсутствием в главе 25 НК РФ прямого указания на то, какими оправдательными документами могут подтверждаться те или иные командировочные расходы сотрудника. Причем это касается не только расходов на проезд, но и иных расходов, в частности, расходов на оплату жилья.

Заметим, что чаще всего командированные лица проживают в гостиницах и тогда оправдательным документом выступает счет, выданный отелем. Однако это не единственный вариант, если гостиницы нет (а это довольно часто встречается при командировках в глубинку), то командированному сотруднику приходится снимать жилье иным способом, например, арендовать квартиру у физического лица. Чем тогда подтвердить расходы по найму жилого помещения? Выручить может договор найма, составленный в простой письменной форме, и расписка о получении денег от собственника квартиры.

При аренде квартиры от имени организации оправдательными документами расходов по проживанию будут выступать договор аренды квартиры, заключенный с ее собственником от имени компании, платежные документы, свидетельствующие о перечислении сумм арендной платы, приказы о командировке и так далее.

В письме Минфина России от 15 января 2016 г. N 03-03-07/803 также отмечено, что расходы по аренде жилого помещения, предназначенного для проживания в нем командированных работников, включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций за период, когда в арендуемом жилом помещении проживали командированные работники организации, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в нем данных работников. Такими документами могут являться командировочное удостоверение, проездные документы, договор аренды жилого помещения и другие.

В письме от 25 марта 2010 г. N 03-03-06/1/178 специалисты финансового ведомства разъяснили, что для целей налогообложения расходы на содержание квартиры для проживания командированных работников принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.

Причем контролеры не возражают и в отношении возможности признания для целей налогообложения расходов по оплате коммунальных услуг в арендованном жилье (письмо Минфина России от 5 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/802). Правда, при условии, что в договоре аренды оговорено возмещение арендодателю сумм "коммуналки", а также при наличии счетов арендодателя, составленных им на основании документов, выставленных на его имя коммунальными службами. При выполнении этих условий организация - арендатор квартиры может учесть в целях налогообложения и расходы на оплату услуг коммунальщиков, но только в части фактически используемых ею коммунальных услуг (то есть пропорционально времени проживания командированных лиц в съемной квартире).

Имейте в виду, что если организацией командировок для фирмы (выбор и бронирование билетов, мест в гостиницах и так далее) занимается сторонняя фирма на основании договора, заключенного с командирующей компанией, то расходы налогоплательщика, связанные с заключением такого соглашения, не признаются командировочными расходами. На это Минфин России указал в письме от 21 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/884. При этом они могут быть учтены в качестве налогооблагаемых расходов в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

Нужно сказать, что все командировочные расходы организации при наличии их документального подтверждения учитываются в размере фактических затрат. Сегодня это в полной мере распространяется даже на суточные, выплачиваемые командированному сотруднику.

Как Вы помните, размер суточных, выплачиваемых при командировках, не нормируется, вследствие чего организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли суточные в размере, установленном "внутренними" нормами компании. Аналогичного мнения по этому вопросу придерживаются и контролирующие органы. В частности, такое мнение изложено в письме Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-03-06/1/533, а также от 21 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/604. Солидарны с финансистами и налоговики столицы, на что указывает письмо УФНС России по городу Москве от 18 июня 2009 г. N 16-15/061727.

Как отмечено в письме Минфина России от 11 декабря 2015 г. N 03-03-06/2/72711, расходы на командировки в виде суточных учитываются на основании утвержденного в установленном порядке авансового отчета. При этом представления каких-либо документов, подтверждающих фактически понесенные работником затраты, для признания расходов в виде суточных не требуется.

Единственный вид суточных, при выплате которых у организации могут возникнуть вопросы в части исчисления налога на прибыль, - это суточные, выплачиваемые при однодневных командировках по Российской Федерации, так как согласно пункту 11 постановления N 749 при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Вместе с тем, Минфин России в письме от 26 мая 2014 г. N 03-03-06/1/24916 дал следующие разъяснения.

Согласно пункту 24 постановления N 749 возмещение иных расходов, связанных с командировками, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы, в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем 2 пункта 11 постановления N 749.

Таким образом, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

То есть, если при направлении работника в однодневную командировку выплачиваемую компенсацию квалифицировать не как "суточные", а как "иные расходы, связанные с командировками", то их можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли.

Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ, о чем свидетельствует его постановление от 11 сентября 2012 г. N 4357/12 по делу N А27-2997/2011.

При оценке величины принимаемых для целей исчисления налога на прибыль расходов на зарубежные командировки следует исходить из того, что расходами на командировки, соответствующими требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, будут являться суммы, которые подлежат работнику в возмещение командировочных расходов в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 10 июля 2015 г. N 03-03-06/39749, когда оплата расходов в месте командировки (в частности, оплата проживания в гостинице) производится с банковской карты, номинированной в рублях, при этом платеж проводится в иностранной валюте, затраты организации на командировочные расходы в этом случае следует определять исходя из истраченной суммы валюты согласно первичным документам по курсу обмена, действовавшему на момент проведения платежа. Курс обмена может быть подтвержден справкой о движении денежных средств на счете, заверенной банком.