Обеспечение нормальных условий труда является обязанностью работодателя, установленной трудовым законодательством Российской Федерации, и требует определенных затрат.

Из предлагаемой статьи читатели узнают о том, как учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Итак, работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки, и установлена такая обязанность статьей 163 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). К нормальным условиям в данном случае относятся:

- исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

- своевременное обеспечение необходимой документацией;

- надлежащее качество материалов, инструментов и иных средств, их своевременное предоставление работнику;

- условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Под условиями труда, согласно статье 209 ТК РФ, следует понимать совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.

Как Вы знаете, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики сумму полученных доходов уменьшают на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых содержит статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)), что установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, а также прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведен в статье 264 НК РФ, согласно подпункту 7 пункта 1 которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;

- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Несмотря на то, что, согласно нормам законодательства, расходы на обеспечение нормальных условий труда учитываются в целях налогообложения прибыли, сотрудники налоговых органов, проводя проверки соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, зачастую признают некоторые виды расходов необоснованными.

Напомним, что несколько лет назад нередко возникали споры о том, можно ли учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 31 января 2011 г. N 03-03-06/1/43, если водопроводная вода не соответствует санитарно-эпидемиологическим нормативам и опасна для использования в качестве питьевой, то затраты на приобретение питьевой воды для работников могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Иными словами, расходы на приобретение воды могли учитываться лишь в том случае, если не было пригодной для питья воды.

Однако со вступлением в силу Приказа Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 г. N 181н "Об утверждении Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков" (далее - Приказ N 181н) мнение финансистов изменилось. Так, в письме от 3 октября 2012 г. N 03-03-06/2/112 Минфин России указал, что затраты организации на приобретение чистой питьевой воды могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на основании статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ, поскольку одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой (пункт 18 Приказа N 181н).

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 21 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/50213, от 9 октября 2012 г. N 03-03-06/1/534, от 9 июля 2012 г. N 03-03-06/1/332, от 25 мая 2012 г. N 03-03-06/1/274.

В письме от 16 ноября 2015 г. N 03-03-06/1/65965 Минфин России напомнил также, что в соответствии с положениями статьи 22 ТК РФ работодатель обязан, в частности, обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, и со ссылкой на статьи 223 ТК РФ, 264 НК РФ, а также на пункт 18 Приказа N 181н указал, что затраты организации на приобретение чистой питьевой воды, а также затраты на приобретение и установку кулеров могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на основании статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ.

Несколько слов скажем о мероприятиях, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах.

Итак, Приказом Минтруда России от 16 июня 2014 г. N 375н "О внесении изменения в Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков" Типовой перечень, утвержденный Приказом N 181н, дополнен пунктом 32, в который включены мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в том числе компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях.

Как уже было отмечено в статье, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Пунктом 29 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Следовательно, расходы, связанные с проведением мероприятий по развитию физической культуры и спорта в трудовых коллективах, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 9 июня 2015 г. N 03-03-06/1/33416, от 3 февраля 2015 г. N 03-03-06/1/4083, от 1 декабря 2014 г. N 03-03-06/1/61234, от 19 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/58667, от 12 ноября 2014 г. N 03-03-06/1/57234, N 03-03-06/1/57244.

Кроме того, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы, связанные с приобретением, содержанием и обновлением спортивного инвентаря, а также устройством новых и (или) реконструкцией имеющихся помещений и площадок для занятий спортом (письмо Минфина России от 13 марта 2015 г. N 03-03-06/1/13412).

Статьей 223 ТК РФ предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению работников санитарно-бытовым обслуживанием и медицинским обеспечением работников. В частности, организация постов для оказания первой помощи, укомплектованных аптечками для оказания первой помощи. Возникает вопрос, можно ли учесть указанные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

В письме Минфина России от 3 октября 2012 г. N 03-03-06/2/112 сказано, что затраты организации по комплектации аптечек для оказания первой помощи, могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании статьи 264 НК РФ при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ.

Кроме того, расходы на приобретение кондиционеров и обогревателей также могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в случае, если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности. При этом, если приобретенные кондиционеры и обогреватели признаются амортизируемым имуществом в соответствии со статьями 256-257 НК РФ, их стоимость включается в налоговую базу по налогу на прибыль через механизм амортизации. Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 2 октября 2015 г. N 03-03-06/56359 в отношении учета расходов на покупку увлажнителей воздуха.

Вопрос учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с оборудованием и содержанием помещений для приема пищи в рабочее время, рассмотрен Минфином России в письме от 26 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/149. Финансисты, со ссылкой на статью 223 ТК РФ указали, что расходы, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи в рабочее время сотрудниками, относятся к расходам налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В указанном письме также отмечено, что требования по созданию комнат для приема пищи установлены санитарными нормами. Пунктами 5.48-5.51 Свода правил СП 44.13330.2011 "Административные и бытовые здания. Актуализированная редакция СНиП 2 сентября 04-87", утвержденного Приказом Минрегиона Российской Федерации от 27 декабря 2010 г. N 782, предусмотрено, что при проектировании производственных предприятий в их составе должны быть предусмотрены столовые, рассчитанные на обеспечение всех работающих предприятий общим, диетическим, а по специальным заданиям - лечебно-профилактическим питанием. При численности работающих в смену более 200 человек необходимо предусматривать столовую, работающую, как правило, на полуфабрикатах, а при численности до 200 человек - столовую-раздаточную. При численности работающих в наиболее многочисленной смене до 30 человек следует предусматривать комнату приема пищи.

Расходы налогоплательщика по обеспечению работников и санитарно-бытовых помещений организации санитарно-гигиеническими принадлежностями и оборудованием, в частности такими, как полотенца, туалетная бумага, гигиенические покрытия на унитазы, мыло и тому подобное, можно учесть для целей налогообложения прибыли, о чем было сказано в письме УФНС России по городу Москве от 6 октября 2006 г. N 20-12/89121.1.

На этом же основании можно учесть для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика, связанные с приобретением средств, предназначенных для уборки арендованных помещений (пакеты для мусора, губки, дезинфекционные средства и тому подобное), если договором аренды предусмотрено содержание (уборка) арендуемых помещений непосредственно арендатором.

Также несколько слов хотелось бы сказать об учете в целях налога на прибыль расходов на обязательные медицинские осмотры работников и расходов, произведенных в пользу работников.

Расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые, согласно законодательству, являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям статьи 252 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как указано в письме Минфина России от 19 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/22345, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, включаются расходы на содержание здравпунктов, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах.

В письме Минфина России от 19 ноября 2015 г. N 03-03-07/67078 также отмечено, что если медосмотры работников согласно законодательству Российской Федерации являются обязательными, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций; в том случае, если медосмотры работников не являются обязательными согласно законодательству Российской Федерации, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, если они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям статьи 252 НК РФ.

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Также пунктом 25 статьи 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются, в том числе расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Такое мнение высказано в письме Минфина России от 27 мая 2015 г. N 03-03-06/1/30407.

Вопрос учета расходов на улучшение условий и охраны труда для целей налогообложения прибыли был рассмотрен Минфином России в письме от 9 августа 2011 г. N 03-03-06/4/95. Финансисты напомнили, что статьей 226 ТК РФ установлено, что финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями, за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений, осуществляется в размере не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг). Таким образом, указанные затраты могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Завершая статью, рассмотрим вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов организации, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 343.1 главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ налогоплательщики по своему выбору могут уменьшить сумму налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр, на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке недр (налоговый вычет), в порядке, установленном статьей 343.1 НК РФ, либо учесть указанные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом порядок признания расходов, о которых идет речь, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения с учетом утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 10 июня 2011 г. N 455 Перечня видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы НДПИ (далее - Перечень N 455). Изменение указанного порядка допускается не чаще одного раза в пять лет (пункт 1 статьи 343.1 НК РФ).

Отметим, что в случае изменения учетной политики налогоплательщика в отношении порядка признания расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, для уменьшения суммы НДПИ уменьшение сумм НДПИ на такие расходы в предыдущих годах неправомерно (письмо ФНС России от 27 июня 2014 г. N ГД-4-3/12247).

Таким образом, налогоплательщик может по своему выбору либо уменьшить начисленную по добытому углю сумму НДПИ на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля (налоговый вычет), либо учесть эти расходы при исчислении налога на прибыль. Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 14 марта 2013 г. N ЕД-4-3/4306.

Пунктом 5 статьи 343.1 НК РФ установлено, что в налоговый вычет включаются следующие виды расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля:

- материальные расходы налогоплательщика, определяемые в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (как Вы знаете, материальные расходы в целях налогообложения прибыли определяются в соответствии с положениями статьи 254 НК РФ);

- расходы налогоплательщика на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества;

- расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 6 статьи 343.1 НК РФ виды расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываемых налогоплательщиком при определении налогового вычета согласно Перечню N 455, устанавливаются в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик может закрепить в учетной политике использование налогового вычета в отношении отдельных видов расходов, предусмотренных Перечнем N 455.