Когда организации сталкиваются с необходимостью подбора работников на вакантные должности, они нередко прибегают к помощи кадровых агентств, размещают объявления о наборе работников в средствах массовой информации.

В статье мы расскажем, как учитываются расходы по набору работников в целях налогообложения прибыли организаций, а также рассмотрим вопрос учета расходов на подготовку и переподготовку кадров.

В целях налогообложения прибыли доходы, полученные налогоплательщиками, уменьшаются на сумму произведенных расходов, за исключением тех, которые в целях налогообложения не учитываются. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Такая классификация предусмотрена пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что установлено пунктом 2 статьи 253 НК РФ.

Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Вопрос об учете в составе расходов затрат организации на оплату услуг индивидуального предпринимателя по подбору персонала был рассмотрен Минфином России в письме от 4 августа 2016 г. N 03-03-06/1/45857. В письме сказано, что подпунктом 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Таким образом, налогоплательщик вправе учитывать расходы на оплату услуг по подбору персонала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе если эти услуги оказываются индивидуальным предпринимателем.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Объявления о подборе персонала, размещаемые в средствах массовой информации, как правило, содержат наименование организации, контактные телефоны, логотип, наименование вакансий, предполагаемый уровень заработной платы, режим рабочего времени. Как классифицировать такие расходы - как расходы на рекламу, расходы по набору работников, расходы на информационные услуги или как другие расходы, связанные с производством и реализацией? Ответ на этот вопрос содержит письмо Минфина России от 23 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/585. Специалисты финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При этом под объектом рекламирования понимается товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности, либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Как сказано в письме, информация о наборе работников, опубликованная организацией в СМИ, не отвечает вышеуказанному определению и, соответственно, не признается рекламной. Таким образом, расходы, связанные с размещением в СМИ объявлений о подборе персонала, подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Услуги по подбору персонала могут привести к положительному результату, то есть организация найдет необходимых ей сотрудников, но могут и не привести к таковому.

По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 04 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, в случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату, то есть организация не набрала новых работников, то расходы на услуги вышеуказанных организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Аналогичное мнение высказывалось и в более раннем письме Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497. В письме, в частности, говорилось о том, что если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения. Таким образом, расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, по мнению Минфина, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

То есть, по мнению специалистов Минфина России, расходы организации по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, могут быть учтены в составе расходов лишь в том случае, если организация фактически произвела набор работников.

Суды, как правило, придерживаются иного мнения и принимают решения в пользу налогоплательщиков. В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265.

Позиция налогового органа, привлекшего налогоплательщика к налоговой ответственности, состояла в том, что организацией не представлены приказы о назначении представленных кадровым агентством кандидатов на должности, поэтому расходы на подбор персонала нельзя рассматривать как экономически оправданные.

Проверяя доводы налогового органа, суд признал позицию налогового органа необоснованной и указал, что договор организации с кадровым агентством свидетельствует, что расходы были осуществлены по набору работников, а НК РФ не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны были быть приняты организацией на работу.

По выводу суда, обоснованность расходов по пункту 1 статьи 252 НК РФ подтверждается тем, что организации искала сотрудников на вакантные должности в своем штате.

Помимо этого, судом был отклонен довод налогового органа о том, что в составе организации имеется кадровое подразделение, что исключало необходимость заключения договора со специализированной организацией.

Как счел суд, наличие кадрового подразделения в составе организации не исключает возможности заключения соответствующего договора по вопросам подбора персонала, а со стороны специализированной организации условия договора выполнены (предложенные кандидатуры не были приняты на работу не по вине исполнителя), поэтому требования подпункта 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ организацией выполнены - расходы на услуги специализированной организации по подбору персонала учтены в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями НК РФ.

А если найденный и принятый на работу сотрудник впоследствии уволился по собственному желанию, могут ли быть расходы по подбору персонала учтены в целях налогообложения? Из постановления ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2 по делу N А07-9196/07 следует, что могут. В постановлении, в частности, сказано, что последующее увольнение по собственному желанию работника не влияет на правомерность отнесения организацией произведенных затрат по набору кадров на расходы.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров осуществляются, как правило, на договорной основе с образовательными учреждениями и представляют собой предусмотренную договором плату организации за предоставленные образовательными учреждениями в процессе подготовки специалистов услуг, предусмотренных учебными планами и программами, а также плату за переподготовку кадров.

Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Порядок учета названных расходов предусмотрен пунктом 3 статьи 264 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение, подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение, подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, согласно которому физическое лицо обязано не позднее трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Таким образом, обязанность учесть суммы, ранее уплаченные за обучение, в составе внереализационных расходов возникает у налогоплательщика только в случае расторжения трудового договора с физическим лицом, не состоявшим в трудовых отношениях с организацией на момент обучения, до истечения одного года с момента заключения такого договора или в случае, если трудовой договор с физическим лицом не был заключен по истечении трех месяцев с момента окончания обучения (письмо Минфина России от 8 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/575).

В письме Минфина России от 14 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/21364 даны разъяснения о том, как определить дату окончания физическим лицом обучения, оплаченного организацией, для целей учета расходов при исчислении налога на прибыль. В нем сказано, что основанием возникновения образовательных отношений является распорядительный акт организации, осуществляющей образовательную деятельность, о приеме лица на обучение в эту организацию или для прохождения промежуточной аттестации и (или) государственной итоговой аттестации, а в случае осуществления образовательной деятельности индивидуальным предпринимателем - договор об образовании (пункт 1 статьи 53 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ)).

Исходя из норм Закона N 273-ФЗ, процесс обучения является частью образовательных отношений, возникающих между организацией, осуществляющей образовательную деятельность, и обучающимся.

В соответствии с пунктом 4 статьи 61 Закона N 273-ФЗ основанием для прекращения образовательных отношений является распорядительный акт организации, осуществляющей образовательную деятельность, об отчислении обучающегося из этой организации.

Таким образом, по мнению Минфина России, для целей пункта 3 статьи 264 НК РФ окончанием обучения следует считать дату прекращения образовательных отношений, а именно дату распорядительного акта организации, осуществляющей образовательную деятельность, об отчислении обучающегося из этой организации.

В письме ФНС России от 11 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/5722@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли сумм компенсаций за обучение, выплачиваемых физическим лицом организации, оплатившей обучение" обращено внимание на то, что на практике встречаются ситуации, когда организация заключает договоры на обучение, предусматривающие обязанность физических лиц не позднее трех месяцев с момента окончания обучения, оплаченного организацией, заключить с налогоплательщиком трудовой договор. При этом условиями заключаемых договоров предусмотрено, что если физическое лицо не заключает с налогоплательщиком трудовой договор в установленный срок, данное физическое лицо или, в отдельных случаях, организация, с которой указанное физическое лицо заключило трудовой договор, возмещает налогоплательщику, оплатившему обучение, понесенные расходы.

Исходя из изложенного, в рассматриваемой ситуации суммы компенсаций стоимости обучения, предусмотренные договором, которые выплачиваются физическим лицом или организацией - работодателем данного физического лица, включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организации, оплатившей это обучение. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 25 марта 2011 г. N 03-03-06/1/177, от 04 июля 2011 г. N 03-03-06/1/386.

Документы, подтверждающие расходы на обучение, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

По разъяснениям, данным московскими налоговиками в письме УФ НС России по городу Москве от 22 сентября 2010 г. N 16-15/099684@, для признания расходов организации на обучение должен быть заключен трехсторонний договор между образовательным учреждением, физическим лицом и организацией, по которому они выступают соответственно в качестве исполнителя, студента и заказчика.

А в письме УФНС России по городу Москве от 11 ноября 2009 г. N 16-15/118373 отмечено, расходы, связанные с профессиональной подготовкой и переподготовкой работников, заключивших с организацией трудовые договоры, учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от количества часов, затраченных на обучение. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 12 марта 2010 г. N 03-03-06/2/42.

Обратите внимание! Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 251-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О независимой оценке квалификации" внесены изменения в статью 264 НК РФ, которые вступят в силу с 1 января 2017 г.

С указанной даты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, наряду с расходами на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку будут относиться расходы на прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика.

Пункт 3 статьи 264 НК РФ будет дополнен новой нормой, согласно которой налогоплательщик обязан будет хранить документы, подтверждающие расходы на прохождение работником независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, в течение всего срока действия договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации и одного года работы физического лица, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными пунктом 3 статьи 264 НК РФ, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

В некоторых случаях согласно условиям договора организации, помимо оплаты обучения физлица выплачивают ему стипендии. Могут ли расходы на выплату стипендии физическому лицу учитываться в целях налогообложения прибыли? Ответ на этот вопрос нам удалось найти в письме Минфина России от 8 июня 2012 г. N 03-03-06/1/297. Как сказано в письме, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абзац 1 статьи 255 НК РФ).

Однако, поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации-работодателя на основании трудовых договоров, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем, в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

При этом, по мнению чиновников, оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется.

Нередко в организациях обучение молодых специалистов и рабочих с низкими разрядами возлагают на кадровых работников, в обязанности которых по трудовому договору безвозмездное обучение не входит. По мнению специалистов Минфина России, содержащемуся в письме от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/144, в целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой своих работников на основе собственной образовательной базы, не соответствуют критериям, установленным пунктом 3 статьи 264 НК РФ, и не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе расходов на обучение. Специалисты Минфина России считают, что такие расходы могут быть приняты в составе расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Если коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение сотрудников организации иностранному языку в рамках подготовки (переподготовки), и это обучение способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемых (переподготавливаемых) специалистов для работы в данной организации, то расходы, связанные с обучением, учитываются в целях налогообложения прибыли. Таково мнение УФ НС России по городу Москве, высказанное в письме от 19 августа 2008 г. N 21-11/077579@. В этом же письме сказано, что если знания и опыт работы, полученные в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, то расходы на повышение квалификации (в том числе обучение иностранным языкам) организация не вправе учитывать при налогообложении.

Изменения в налоговое законодательство вносятся довольно часто и организации направляют на семинары работников бухгалтерской службы, в том числе главных бухгалтеров организаций. Нередко такие семинары проводятся за границей. Можно ли учесть стоимость обучения на таком семинаре при исчислении налога на прибыль? Для ответа на этот вопрос обратимся к письму Минфина России от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137. В письме сказано, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить:

- договор с образовательным учреждением;

- приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;

- учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;

- документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение;

- акт об оказании услуг.

О том, что для подтверждения в целях налогообложения прибыли расходов организации на обучение сотрудника в иностранном образовательном учреждении необходим договор об оказании услуг по обучению с иностранным образовательным учреждением, сказано в письме Минфина России от 9 ноября 2012 г. N 03-03-06/2/121.

В письме Минфина России от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137 обращено внимание на то, что стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, но как расходы на командировки на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.