В бухгалтерском учете амортизация представляет собой процесс перенесения по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. Данный термин употребляется в аналогичном значении и в российском налоговом законодательстве применительно к амортизируемому имуществу.

В статье мы расскажем, какие объекты включаются в состав амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Под имуществом в целях налогообложения согласно статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Обратимся к статье 256 НК РФ, согласно пункту 1 которой амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль организаций признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.

Напомним, что Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Закон N 150-ФЗ) были внесены изменения в пункт 1 статьи 256 НК РФ, согласно которым амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Новые требования применяются к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 г. (часть 7 статьи 5 Закона N 150-ФЗ). Следовательно, для объектов, введенных в эксплуатацию до указанной даты, возможности пересмотра их отнесения к амортизируемому имуществу, основным средствам в связи с описанными изменениями не предусмотрено, на что указано в пункте 3 письма ФНП от 26 января 2016 г. N 169/03-16-3 "О направлении Обзора основных изменений налогового законодательства с 2016 года".

Анализ статьи 257 НК РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества, показывает, что амортизируемое имущество подразделяется на основные средства и нематериальные активы.

Под основными средствами в целях налогообложения согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого более 100 000 руб.

Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью более 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака), о чем напомнили финансисты в письме от 23 марта 2015 г. N 03-03-10/15777.

К нематериальным активам в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ, в частности, относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

- исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Помимо основных средств и нематериальных активов, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ. Если же стоимость капитальных вложений арендодателем не возмещается, капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложенный в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

Следовательно, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Вопрос о начислении амортизации в целях налога на прибыль по капитальным вложениям в арендованное здание по действующему договору аренды в связи со сменой собственника был рассмотрен в письме Минфина России от 22 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/5003. Финансисты в письме напомнили, что на основании пункта 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Таким образом, если во время действия договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор продолжает действовать на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество.

Если же между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должны быть прекращено с 1 числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 04 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/2269, от 4 апреля 2012 г. N 03-05-05-01/18.

Специалистами Минфина России в письме от 19 июля 2012 г. N 03-03-06/1/345 обращено внимание на то, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в периоде действия договора аренды.

Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, при этом капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Если же стоимость таких капвложений ссудодателем не возмещается, они амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с названной выше классификацией (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Обратите внимание, что пунктом 3 статьи 256 НК РФ основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации, исключены из состава амортизируемого имущества. Начисление амортизации по этим объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества, что установлено пунктом 6 статьи 259.1 НК РФ. Возобновляется начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект был возвращен налогоплательщику (пункт 7 статьи 259.1 НК РФ).

Кроме того, пунктом 16 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Таким образом, по амортизируемому имуществу, переданному в безвозмездное пользование, на период его нахождения в таком пользовании амортизация не начисляется ни организацией, его передавшей, ни организацией его принявшей, о чем сказано в письме УФНС России по городу Москве от 31 октября 2007 г. N 20-12/104582.

НК РФ предусмотрены случаи, когда амортизация начисляется и в отношении имущества, не принадлежащего налогоплательщику на праве собственности.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Следовательно, для целей применения указанной нормы амортизируемое имущество, полученное от собственника имущества унитарного предприятия, должно быть в установленном порядке оформлено в оперативное управление или хозяйственное ведение (письмо Минфина России от 17 октября 2012 г. N 03-03-06/4/103).

Напомним, что унитарным предприятием, согласно статье 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут создаваться только государственные и муниципальные предприятия. Имущество таких предприятий принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Организация-инвестор, получившая амортизируемое имущество от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг, начисляет амортизацию по этому имуществу в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац 3 пункта 1 статьи 256 НК РФ).

Амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, амортизируется этой организацией в течение срока действия инвестиционного или концессионного соглашения (абзац 6 пункта 1 статьи 256 НК РФ).

Обратите внимание! Имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, подлежит амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ. Не подлежат амортизации:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные фьючерсные контракты, опционы).

Не подлежат амортизации и некоторые виды амортизируемого имущества:

- имущество бюджетных организаций (исключение составляет имущество, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для ее осуществления);

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для ведения некоммерческой деятельности;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации).

Если амортизируемое имущество приобретено (создано) полностью за счет бюджетных средств целевого финансирования, то такое имущество не подлежит амортизации.

В случае же если амортизируемое имущество приобретено (создано) частично за счет бюджетных средств целевого финансирования, то первоначальная стоимость имущества определяется в общем порядке и уменьшается на сумму расходов, произведенных за счет бюджетных средств целевого финансирования, на что указано в письме Минфина России от 10 декабря 2015 г. N 03-03-06/1/72342.

Отметим, что в целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования относится имущество, поименованное в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых производилось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

В письмах Минфина России от 27 января 2012 г. N 03-03-06/1/35, от 1 апреля 2016 г. N 03-03-06/1/18575 обращено внимание на то, что определение термина "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем возможно руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под расходами в объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениями и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относят, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и так далее.

Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и стоимость культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными учреждениями, в Музейный фонд Российской Федерации, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если оплата приобретенных прав производится периодическими платежами в течение срока действия договора на их приобретение.

В этом случае указанные периодические платежи учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В иных случаях стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо УФНС России по городу Москве от 14 октября 2010 г. N 16-15/107960@).

Из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации, о чем мы уже отмечали в статье.

Амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со статьей 274 НК РФ;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации);

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

Если общий срок работ по модернизации (реконструкции) основного средства превысит 12 месяцев в независимости от способа оформления модернизации (реконструкции), начисление амортизации по такому объекту основных средств необходимо приостановить на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 256 НК РФ, на что указано в письме Минфина России от 14 января 2016 г. N 03-03-06/1/599.

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов. В письме Минфина России от 13 января 2016 г. N 03-03-06/1/418 отмечено, что начисление суммы амортизации в отношении всех судов, зарегистрированных в РМРС, не производится независимо от того, для каких целей они используются.

Напомним, что к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Немало вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу начисления амортизации при реконструкции зданий, особенно в тех случаях, когда на реконструкции находится лишь часть здания.

В письме Минфина России от 19 октября 2012 г. N 03-03-06/1/560 разъяснено, что если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную (нереконструируемую) часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект).

Если в налоговом учете налогоплательщика здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с изданием приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ.