Основные средства - это активы со сроком службы более одного года, многократно используемые организацией для осуществления деятельности и сохраняющие при этом свою натуральную форму.

В статье мы кратко рассмотрим основные положения налогового законодательства, касающиеся объектов основных средств.

Обратимся к статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 1 которой амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль организаций признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.

Напомним, что Федеральным законом от 08.06.2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Закон N 150-ФЗ) были внесены изменения в пункт 1 статьи 256 НК РФ, согласно которым амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Новые требования применяются к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 г. (часть 7 статьи 5 Закона N 150-ФЗ). Следовательно, для объектов, введенных в эксплуатацию до указанной даты, возможности пересмотра их отнесения к амортизируемому имуществу, основным средствам в связи с описанными изменениями не предусмотрено, на что указано в пункте 3 письма ФНП от 26 января 2016 г. N 169/03-16-3 "О направлении Обзора основных изменений налогового законодательства с 2016 года".

Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Как отмечено в письме Минфина России от 19 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/594 расходы лизингополучателя, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, произведенные в соответствии с условиями договора лизинга, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ, на основании соответствующих положений НК РФ.

Одним из способов поступления основных средств в организацию является их самостоятельное изготовление, и первоначальная стоимость таких основных средств определяется как стоимость готовой продукции, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов, если произведенные основные средства являются подакцизными товарами (абзац 9 пункта 1 статьи 257 НК РФ).

Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции (письмо Минфина России от 15 марта 2010 г. N 03-03-06/1/135).

Изменение первоначальной стоимости основных средств возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 г., то есть до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до этой даты. Переоценке подлежат и суммы начисленной амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких объектов и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. В таком порядке определяется остаточная стоимость основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.

Остаточная стоимость основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле, указанной в пункте 1 статьи 257 НК РФ.

Отметим, что первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Условия признания основных средств амортизируемым имуществом

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признается, в частности, имущество организации, удовлетворяющее следующим условиям:

- имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если главой 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- используется для извлечения дохода;

- стоимость имущества погашается путем начисления амортизации;

- срок полезного использования имущества превышает 12 месяцев;

- первоначальная стоимость имущества более 100 000 руб.

Таким образом, если основные средства удовлетворяют перечисленным условиям, они признаются амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Напомним, что расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, что установлено подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В целях списания стоимости указанного имущества, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Определение и изменение срока полезного использования

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно, руководствуясь Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Для тех видов ОС, которые не поименованы в Классификации ОС, в налоговой политике следует отметить положение о том, что срок полезного использования таких объектов определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (пункт 6 статьи 258 НК РФ).

По вопросам включения конкретного вида амортизируемого имущества в Классификацию ОС Минфин России в письмах Минфина России от 25 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29968, от 3 апреля 2015 г. N 03-03-06/4/18874, от 25 августа 2014 г. N 03-03-06/1/42310, от 8 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/2985 рекомендовал обращаться в Министерство экономического развития Российской Федерации.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой это имущество учитывается по условиям договора лизинга (пункт 10 статьи 258 НК РФ).

Срок полезного использования основных средств после их ввода в эксплуатацию может быть изменен, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок использования увеличился. Следует помнить, что увеличение срока полезного использования допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или перевооружения срок полезного использования не увеличился, амортизация по объекту начисляется в течение оставшегося срока полезного использования (абзац 2 пункта 1 статьи 258 НК РФ).

Амортизация основных средств

НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе установлен статьей 259.1 НК РФ, при нелинейном методе - статьей 259.2 НК РФ. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

Не забывайте, что независимо от того, какой метод начисления амортизации изберет налогоплательщик, в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода их в эксплуатацию, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, может применяться только линейный метод начисления амортизации (пункт 3 статьи 259 НК РФ).

С начала очередного налогового периода допускается изменение выбранного метода начисления амортизации, но с нелинейного метода на линейный можно перейти не чаще одного раза в пять лет (пункт 1 статьи 259 НК РФ).

Начисление амортизации по основным средствам, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

Организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, пунктом 6 статьи 259 НК РФ разрешено не применять порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Такие организации расходы на приобретение электронно-вычислительной техники могут признавать в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то есть, учитывать в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода электронно-вычислительной техники в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации.

Отметим, что амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со статьей 274 НК РФ;

- переведенные по решение руководства организации на консервацию, продолжительность которой составляет свыше 3-х месяцев. Отметим, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;

- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Если общий срок работ по модернизации (реконструкции) основного средства превысит 12 месяцев в независимости от способа оформления модернизации (реконструкции), начисление амортизации по такому объекту основных средств необходимо приостановить на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 256 НК РФ, на что указано в письме Минфина России от 14 января 2016 г. N 03-03-06/1/599.

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Начисление амортизации по основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, на основании пункта 6 статьи 259.1 НК РФ прекращается с 1-числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (пункт 7 статьи 259.1 НК РФ).

Если при линейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств, то при использовании нелинейного метода согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ амортизация определяется не отдельно по каждому объекту основных средств, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.

Применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации

Налогоплательщики, руководствуясь пунктом 1 статьи 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Для применения специального коэффициента к норме амортизационных отчислений необходимо, чтобы условия эксплуатации амортизируемых основных средств (по которым данный коэффициент будет применяться) соответствовали установленным НК РФ требованиям и отличались от обычных условий их эксплуатации. Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях повышенной сменности, определяется налогоплательщиком самостоятельно (с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств). Аналогичное мнение высказано в письме УФНС России по г. Москве от 20 июня 2012 г. N 16-15/053957@.

Имейте в виду, что специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам, если в отношении этих основных средств применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Причем в отношении ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, коэффициент к норме амортизации не выше 2 применяется при условии, что они были приняты на учет до 1 января 2014 г. (подпункт 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ).

- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

- в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Отметим, что перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 17 июня 2015 г. N 600.

Обратите внимание! Федеральным законом от 23 мая 2016 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 1 статьи 259.3 НК РФ дополнен новым положением, которое вступит в силу с 1 января 2017 г. и согласно которому налогоплательщики с указанной даты вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую-седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.

Специальный коэффициент, но не выше 3, налогоплательщики, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга). Причем этот коэффициент применяется теми налогоплательщиками, у которых основные средства учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, и только в отношении основных средств, относящихся к четвертой - десятой амортизационным группам, то есть, в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет.

В письме Минфина России от 27 августа 2012 г. N 03-03-06/1/431 указано, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Таким образом, к амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, специальный коэффициент, но не выше 3, может применять либо лизингодатель, либо лизингополучатель - в зависимости от того, у кого из них на балансе числится данное имущество. Организация, не являющаяся лизингодателем или лизингополучателем, применять вышеуказанный коэффициент не может.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять также в отношении амортизируемых основных средств:

- используемых для осуществления научно-технической деятельности, что установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

- используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

Пункт 4 статьи 259.3 НК РФ допускает начисление амортизации по нормам, ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Ремонт основных средств

Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При проведении ремонта основных средств отдельные детали и узлы заменяются новыми. Замененные детали и узлы после их восстановления и ремонта могут быть использованы в дальнейшем. В случае невозможности их восстановления, они принимаются к учету как металлолом.

Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ, учитывается в составе внереализационных доходов.

Налогоплательщики, руководствуясь пунктом 3 статьи 260 НК РФ, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Амортизационная премия

Пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

По основным средствам, относящимся к третьей-седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно), аналогичные расходы можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм (абзац 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ).

В случае, если основное средство в отношении которого были применены положения абзаца 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.