Все большее число организаций использует в своей деятельности нематериальные активы, которые в общепринятом понимании представляют собой активы организации, не имеющие физической формы. К ним могут быть отнесены управленческие, организационные и технические ресурсы, репутация в финансовом мире, патенты и торговые марки, фирменные знаки, "ноу-хау" и другие виды интеллектуальной собственности.

Целью нашей статьи является рассмотрение того, что признается нематериальным активом в целях налогообложения прибыли организаций, а также как определяется срок его полезного использования и первоначальная стоимость.

Перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов, установлен пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их нематериальными активами должны удовлетворять определенным условиям:

1) они должны иметь способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

2) существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности должно быть подтверждено надлежаще оформленными документами (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

НК РФ относит к нематериальным активам:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

- исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Обратите внимание, что не относятся к нематериальным активам научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Говоря о результатах интеллектуальной деятельности и иных объектах интеллектуальной собственности, необходимо напомнить, что отношения в сфере интеллектуальной собственности регулируются частью 4 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана, то есть, перечень объектов интеллектуальной собственности, приведен в пункте 1 статьи 1225 ГК РФ. Этот перечень включает в себя, в частности, программы для ЭВМ, базы данных, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, фирменные наименования и коммерческие обозначения. Интеллектуальная собственность охраняется законом.

На интеллектуальную собственность признаются интеллектуальные права, включающие в себя исключительное право, являющееся имущественным правом, а в предусмотренных ГК РФ случаях, признаются и личные неимущественные и иные права (право следования, право доступа и другие), что установлено статьей 1226 ГК РФ.

Правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме другой стороне (приобретателю), заключив при этом договор об отчуждении исключительного права. Такой договор, согласно нормам статьи 1234 ГК РФ, должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет недействительность договора.

Переход исключительного права по договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены статьей 1232 ГК РФ. При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении исключительного права или без договора, залога исключительного права либо предоставления другому лицу права использования такого результата или такого средства по договору переход исключительного права, его залог или предоставление права использования считается несостоявшимся. На это указано в пункте 6 статьи 1232 ГК РФ.

Также следует обратить внимание на то, что интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При переходе права собственности на материальный носитель не происходит перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, выраженное в этом материальном носителе, за исключением случая, предусмотренного абзацем вторым пункта 1 статьи 1291 ГК РФ. Такое правило установлено статьей 1227 ГК РФ.

К интеллектуальным правам не применяются положения раздела II "Право собственности и другие вещные права" ГК РФ, если иное не установлено правилами раздела VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" ГК РФ.

Прежде чем рассматривать порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых нематериальных активов, напомним читателям о том, что признается амортизируемым имуществом. Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается не только имущество организации, но также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, то есть, нематериальные активы.

Чтобы актив можно было признать амортизируемым имуществом (далее - имущество), должны выполняться следующие условия:

- актив должен находиться у налогоплательщика на праве собственности (если главой 25 НК РФ не предусмотрено иное);

- использоваться для извлечения дохода;

- стоимость актива должна погашаться путем начисления амортизации.

Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 100 000 руб.

Возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива после начала его амортизации главой 25 НК РФ не предусмотрена. Не предусмотрена и переоценка стоимости нематериальных активов на рыночную стоимость, о чем сказано в письме Минфина России от 04 февраля 2016 г. N 03-03-06/1/5716.

Обратите внимание! Нижний предел стоимости амортизируемого имущества в размере 100 000 руб. применяется с 1 января 2016 г. и распространяется на объекты, введенные в эксплуатацию с указанной даты. Изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Нематериальные активы стоимостью менее 100 000 руб. относятся к материальным расходам в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Стоимость такого имущества включается в целях налогообложения прибыли в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Вместе с тем, расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб., на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Представим себе ситуацию, когда организацией были приобретены, например, товарные знаки, которые она планировала использовать в своей деятельности. Данные товарные знаки были признаны НМА, и по ним было начато начисление амортизации, но в связи с изменением экономической ситуации организация так и не начала их использовать в своей деятельности. Как поступить в данной ситуации?

Вопрос учета расходов на НМА, не используемые в деятельности налогоплательщика, рассмотрен в письме Минфина России от 8 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/721. В письме сказано, что для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход). Таким образом, расходы на приобретение НМА, которые не используются в деятельности организации, не могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Суммы начисленной ранее амортизации по такому НМА необходимо восстановить в составе доходов для целей налогообложения прибыли.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы), относятся в соответствии с подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Например, если организацией приобретены в соответствии с установленным законодательством порядком неисключительные права на использование товарного знака, то, как отмечено в письме УФНС России по городу Москве от 23 января 2006 г. N 20-08/3582, данное имущество не является амортизируемым.

В письме Минфина России от 13 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/712 была рассмотрена следующая ситуация: организация приобретает исключительное право на НМА и часть доходов от его использования она перечисляет продавцу, что является платой за его приобретение. Специалисты Минфина России со ссылкой на пункт 1 статьи 272 НК РФ сделали вывод, что если часть доходов от использования исключительного права организация должна по условиям договора перечислять продавцу исключительного права на НМА, то такую плату необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором организацией получены доходы от использования указанного исключительного права.

Итак, первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы налога на добавленную стоимость и акцизов в первоначальную стоимость нематериальных активов не включаются, за исключением случаев, установленных НК РФ.

Если нематериальные активы созданы самой организацией, их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В сумму фактических расходов включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, суммы государственной, патентной и иной предусмотренной законодательством пошлины включаются в первоначальную стоимость нематериального актива и списываются в расходы через механизм амортизации, на что указано в письме Минфина России от 12 августа 2011 г. N 03-03-06/1/481.

Как Вы знаете, амортизируемое имущество, в том числе и нематериальные активы, распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что установлено статьей 258 НК РФ. Срок полезного использования объектов нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования, обусловленного соответствующими договорами.

Если по каким-либо нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика. Но из данного правила есть и исключение, касающееся таких видов НМА, как:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

- исключительное право на аудиовизуальные произведения (письмо Минфина России от 12 марта 2015 г. N 03-03-06/1/13046).

В отношении перечисленных видов НМА закон позволяет налогоплательщику самостоятельно устанавливать срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Завершая статью, отметим также, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу следует вести пообъектно. Аналитический учет согласно статье 323 НК РФ должен содержать, в частности, информацию о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов, о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором имущество реализовано (выбыло) - для нематериальных активов, амортизация по которым начисляется линейным методом.