Основные средства, как Вы знаете, это активы со сроком службы более одного года, многократно используемые организацией для осуществления деятельности и сохраняющие при этом свою натуральную форму. По мере износа стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) с помощью амортизации.

Чтобы правильно исчислить сумму амортизации, необходимо не только не допустить ошибки, определяя срок полезного использования основного средства, но и правильно сформировать его первоначальную стоимость, поскольку именно на основании этих данных производится расчет суммы амортизации.

В предлагаемой статье рассмотрены вопросы формирования в целях исчисления налога на прибыль организаций первоначальной стоимости основных средств.

Начнем с того, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не установлено главой 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Что признается основными средствами в целях налогообложения прибыли? Под основными средствами на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Следовательно, при выполнении перечисленных выше условий основные средства будут признаны амортизируемым имуществом.

Обратите внимание! Нижний предел стоимости амортизируемого имущества в размере 100 000 руб. применяется в отношении объектов, введенных в эксплуатацию с 1 января 2016 г. Изменения в статьи 256 и 257 НК РФ были внесены Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Наибольшее число вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу включения в первоначальную стоимость основных средств конкретных расходов, о которых мы и поговорим.

Проценты за пользование кредитом (займом), привлеченным для создания объекта основных средств

Нередко для приобретения дорогостоящего объекта основных средств организации приходится привлекать заемные средства и, соответственно, уплачивать проценты по кредитам и займам.

С одной стороны, порядок определения стоимости амортизируемого имущества, как мы уже отметили выше, установлен статьей 257 НК РФ, и можно было бы предположить, что проценты за пользование кредитом (займом) следует учитывать в первоначальной стоимости основных средств.

С другой стороны, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, что следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Следовательно, расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость построенного (приобретенного) на заемные средства объекта основных средств.

Вопрос включения в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов по кредитам (займам) рассмотрен в письме ФНС России от 23 марта 2015 г. N ГД-4-3/4568@ "О направлении разъяснений по вопросу учета в целях налогообложения прибыли организаций сумм процентов по долговым обязательствам". В письме отмечено, что главой 25 НК РФ предусмотрены особенности учета при налогообложении расходов по отдельным операциям, в том числе расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам, и со ссылкой на упомянутый выше подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ сделан вывод, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Таможенные пошлины, сборы, суммы государственной пошлины

Напомним, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, в соответствии и подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как отмечено в письме Минфина России от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/413 таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации основного средства, являются расходами, непосредственно связанными с его приобретением и возможностью использования.

Таким образом, на основании статьи 257 НК РФ таможенные пошлины и сборы по ввозимым основным средствам подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств. При вводе в эксплуатацию указанных основных средств суммы таможенных пошлин подлежат списанию через механизм начисления амортизации, установленный статьями 256-259.3 НК РФ.

Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 22 апреля 2014 г. N ГД-4-3/7660@.

Командировочные расходы, связанные с приобретением основных средств

В отношении командировочных расходов нет однозначного мнения по поводу того, могут ли они быть учтены в первоначальной стоимости основных средств. В качестве доказательства приведем два судебных решения, в которых суды приняли совершенно противоположные решения.

Налоговый орган при проверке налогоплательщика установил неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих полученные в отчетном периоде доходы, расходы, связанные с приобретением автомобилей (командировочные расходы). Ссылаясь на пункт 1 статьи 257 НК РФ, налоговый орган сделал вывод, что указанные расходы, за вычетом сумм НДС, должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства и перенесены на расходы через амортизационные отчисления, поскольку эти расходы связаны с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного для использования.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. по делу N А12-10256/07-С60 указано, что суд первой инстанции, рассматривавший иск организации к налоговому органу, пришел к правильному выводу о нарушении налогоплательщиком статьи 257 НК РФ. То есть, из данного постановления следует, что командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, должны быть учтены в его первоначальной стоимости.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2013 г. по делу N А26-6845/2012 было вынесено противоположное решение. Организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, в части доначисления налога на прибыль в связи с невключением в первоначальную стоимость основных средств сумм командировочных расходов. Названные расходы были включены организацией в состав расходов на производство и реализацию. Рассмотрев материалы дела, суд принял решение о том, что организация правомерно учла названные командировочные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку они не связаны с сооружением объектов основных средств.

Расходы в виде арендной платы за земельный участок, используемый под строительство

Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

По разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 20 мая 2010 г. N 03-00-08/65, расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ.

При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 11 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/749.

И, завершая статью, рассмотрим вопрос о том, как сформировать первоначальную стоимость основного средства - здания, в случае, если часть здания приобретена в производственных целях, а другая часть - для перепродажи, и как учесть в такой ситуации расходы на консультационные и юридические услуги, связанные с приобретением этого объекта.

Минфин России в письме от 6 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/70, отвечая на этот вопрос, указал, что в целях налогообложения прибыли часть здания, приобретенная в производственных целях, учитывается в составе основных средств, и его первоначальная стоимость, сформированная в момент постановки на учет, уменьшает облагаемые доходы через механизм амортизации.

Часть здания, приобретенная для перепродажи, учитывается как товар, и при его реализации необходимо руководствоваться положениями статьи 268 НК РФ.

Расходы на консультационные и юридические услуги, по мнению Минфина России, в данном случае следует распределять пропорционально приобретенным в производственных целях и с целью перепродажи частям здания и учитывать в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Арбитры, в свою очередь, не всегда согласны с мнением финансового ведомства о том, что затраты на консультационные услуги включаются в первоначальную стоимость ОС, примером чему может послужить постановление ФАС Московского округа от 30 ноября 2012 г. по делу N А40-77244/11-129-330. В указанном постановлении суд пришел к выводу, что расходы на информационные и консультационные услуги прямо предусмотрены подпунктами 14-15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, следовательно, расходы на информационные и консультационные услуги не относятся, как утверждает инспекция, на увеличение первоначальной стоимости основных средств, а учитываются единовременно в составе прочих расходов.

Отметим, что Определением ВАС РФ от 27 мая 2013 г. N ВАС-2898/13 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.