Практически каждая организация использует в своей деятельности основные средства, стоимость которых, как Вы знаете, погашается посредством начисления амортизации. Чтобы определить сумму амортизации, подлежащую ежемесячному включению в состав расходов организации, следует не только правильно определить первоначальную стоимость основного средства, но и срок его полезного использования.

В статье мы расскажем о том, как определяется срок полезного использования объектов основных средств в целях налогообложения прибыли организаций, а также кратко рассмотрим вопрос определения срока полезного использования нематериальных активов.

Прежде всего, напомним, что в целях налогообложения прибыли организаций амортизируемым имуществом, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не установлено главой 25 НК РФ). Имущество и объекты интеллектуальной собственности для признания их амортизируемым имуществом должны использоваться для извлечения дохода, их стоимость должна погашаться путем начисления амортизации, срок полезного использования должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 100 000 руб.

Под основными средствами в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Таким образом, основные средства, при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.

Обратите внимание! Нижний предел стоимости амортизируемого имущества в размере 100 000 руб. распространяется на объекты, введенные в эксплуатацию 1 января 2016 г. Изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Нематериальными активами на основании пункта 3 статьи 257 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в течение длительного времени (более 12 месяцев) в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.

Чтобы объект можно было признать нематериальным активом, необходимо, чтобы он имел способность приносить налогоплательщику экономические выгоды. Помимо этого, необходимо иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

Срок полезного использования объектов основных средств

Итак, рассмотрим, что является сроком полезного использования основного средства и как такой срок определить.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств используется для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, определяется на дату ввода в эксплуатацию основного средства, причем налогоплательщик определяет такой срок самостоятельно. Делать это следует с учетом классификации основных средств.

Классификация, о которой идет речь, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация N 1). Из названия постановления видно, что амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы. Таких групп десять, в каждую из групп входит имущество со сроком полезного использования:

- от 1 года до 2 лет включительно - 1 группа;

- свыше 2 лет до 3 лет включительно - 2 группа;

- свыше 3 лет до 5 лет включительно - 3 группа;

- свыше 5 лет до 7 лет включительно - 4 группа;

- свыше 7 лет до 10 лет включительно - 5 группа;

- свыше 10 лет до 15 лет включительно - 6 группа;

- свыше 15 лет до 20 лет включительно - 7 группа;

- свыше 20 лет до 25 лет включительно - 8 группа;

- свыше 25 лет до 30 лет включительно - 9 группа;

- свыше 30 лет - 10 группа.

Обратите внимание! Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 2016 г. N 640 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1" внесены изменения в Классификацию основных средств, которые вступят в силу с 1 января 2017 г.

Как быть в том случае, если основное средство, приобретенное организацией, не указано ни в одной из амортизационных групп? При установлении срока полезного использования налогоплательщику в такой ситуации следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей, что установлено пунктом 6 статьи 258 НК РФ. Как правило, каждый объект основных средств имеет паспорт или техническое описание, в котором и указывается срок полезного использования объекта.

По вопросам включения конкретного вида амортизируемого имущества в Классификацию специалисты Минфина России рекомендуют обращаться в Министерство экономического развития Российской Федерации, о чем сказано в письмах Минфина России от 25 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29968, от 3 апреля 2015 г. N 03-03-06/4/18874, от 25 августа 2014 г. N 03-03-06/1/42310, от 8 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/2985.

В отношении имущества, полученного (переданного) в финансовую аренду по договору лизинга, следует отметить, что на основании пункта 10 статьи 258 НК РФ оно включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой это имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Вопрос о порядке начисления амортизации в целях налога на прибыль в отношении имущества, переданного в лизинг и учитываемого на балансе лизингодателя, рассмотрен в письме Минфина России от 23 мая 2013 г. N 03-03-06/2/18283.

Если при установлении срока полезного использования нового основного средства проблем, как правило, не возникает, то при определении срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, вопросов возникает немало.

Обратимся к нормам НК РФ. Согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ, приобретенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Как установлено пунктом 7 статьи 258 НК РФ, организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования может быть определен как разница между сроком полезного использования, установленным предыдущим собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации этого имущества указанным собственником.

Это правило применяется только в том случае, если налогоплательщик намерен применять в отношении этих основных средств линейный метод начисления амортизации, а также распространяется на основные средства, полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. При нелинейном методе начисления амортизации правило не применяется, поскольку при этом методе нормы амортизации не зависят от срока полезного использования объекта основных средств, что установлено пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ.

Как поступить в ситуации, когда срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку полезного использования, определенному в соответствии с классификацией основных средств или превышающим этот срок? Как сказано в письме Минфина России от 27 июня 2016 г. N 03-03-06/1/37148, организация, приобретая бывшее в употреблении амортизируемое имущество, может самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов и начислять амортизацию до полного списания стоимости на основании первичных учетных документов.

При выкупе предмета лизинга, в случае если это имущество признается амортизируемым в соответствии со статьей 256 НК РФ, налогоплательщик вправе определить срок полезного использования этого имущества с учетом пункта 7 статьи 258 НК РФ. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 22 марта 2011 г. N 03-03-06/1/168, при этом обращено внимание на то, что указанным пунктом предусмотрена возможность уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

В соответствии с пунктом 13 статьи 258 НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. Указанное изменение срока полезного использования осуществляется в налоговом учете налогоплательщика при наличии обстоятельств, установленных статьей 259.3 НК РФ.

При этом в случае приобретения предмета лизинга у налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию данного объекта с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина России, изложенному в рассматриваемом письме, неправомерно.

Срок полезного использования таких объектов может определяться как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

НК РФ позволяет налогоплательщикам увеличивать срок полезного использования объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию. Но сделать это можно лишь в том случае, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его использования увеличился. Обратите внимание, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, увеличение срока допускается в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено это основное средство (письмо Минфина России от 20 июня 2012 г. N 03-03-06/1/313).

Если же проведенная реконструкция, модернизация или перевооружение не привели к увеличению срока полезного использования, амортизация по объекту основных средств начисляется в течение оставшегося срока полезного использования.

В том случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 18 ноября 2013 г. N 03-03-06/4/49459, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства. При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов

Прежде чем говорить о сроке полезного использования нематериальных активов, кратко остановимся на основных положениях, касающихся исключительных прав на интеллектуальную собственность и средства индивидуализации.

Перечень объектов, относимых к интеллектуальной собственности, охраняемой законом, содержит статья 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, включающие в себя, согласно статье 1226 ГК РФ:

- исключительное право, являющееся имущественным правом;

- личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Гражданин или юридическое лицо, обладающее исключительным правом на интеллектуальную собственность, в соответствии со статьей 1229 ГК РФ вправе использовать такую собственность по своему усмотрению любым, не противоречащим закону, способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Для того чтобы объект интеллектуальной собственности мог быть принят к учету в качестве нематериального актива, организация должна обладать исключительным правом на этот объект.

По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме приобретателю, что установлено статьей 1234 ГК РФ.

Для договора об отчуждении исключительного права предусмотрена письменная форма, несоблюдение которой влечет недействительность договора. Исключительное право на объект интеллектуальной собственности переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора, если соглашением сторон не предусмотрено иное.

Определение срока полезного использования нематериальных активов, согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ, производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Если срок полезного использования нематериального актива установить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет, по следующим нематериальным активам:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

- исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Обратите внимание! Нематериальные активы, как и объекты основных средств, в соответствии с пунктом 5 статьи 258 НК РФ включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, установленного организацией.

Сумма амортизации исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования нематериального актива.

Капитальные вложения при арендных отношениях и безвозмездном пользовании

В современных экономических условиях все большее распространение получает такой вид деятельности, как сдача в аренду имущества. Но арендованное имущество не всегда в полной мере устраивает арендатора, и он, согласно нормам российского гражданского законодательства, заручившись согласием арендодателя, может производить улучшения этого имущества.

В статье мы расскажем, как учитываются в целях налогообложения прибыли организаций капитальные вложения в арендованное имущество, произведенные арендатором, а также поговорим о том, как учитываются капитальные вложения в имущество, предоставленное в безвозмездное пользование.

Возможность производить улучшения арендованного имущества предусмотрена статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), причем эти улучшения могут быть как отделимыми, так и неотделимыми.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то, согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ, он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не имеет права вносить изменения в арендованное имущество по своему желанию.

По смыслу названных норм права капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением и, по общему правилу, возможен только по согласованию с арендодателем (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11 сентября 2013 г. по делу N А11-1452/2012).

Также следует отметить, что согласно постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2010 г. по делу N А53-18341/2009 арендатор может произвести капитальный ремонт и без согласия арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды), если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, тогда как при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества необходимо согласие арендодателя.

Напомним, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него.

При прекращении договора аренды арендатор в соответствии со статьей 622 ГК РФ обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть, в состояние, в котором имущество находилось до передачи в аренду.

Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

Если же улучшения арендованного имущества произведены с согласия арендодателя, то арендатор, согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ, имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иные положения не предусмотрены договором аренды. Во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды, желательно получить согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений, которое было бы выражено в письменной форме.

Понятие амортизируемого имущества содержит статья 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования имущества для признания его амортизируемым должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 100 000 рублей.

Напомним, что нижний предел стоимости амортизируемого имущества в размере 100 000 рублей применяется с 1 января 2016 г. (до этой даты - 40 000 рублей) и распространяется на объекты, введенные в эксплуатацию с указанной даты. Изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Амортизируемым имуществом на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

- в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя;

- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Арендные отношения

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен пунктом 1 статьи 258 НК РФ, которым установлено, что если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то амортизацию по ним начисляет арендодатель в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

То есть, после того, как арендодатель возместит арендатору затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Арендодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если после капитальных вложений, произведенных арендатором в виде реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено такое основное средство.

Отметим, что в налоговом учете арендатора стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, согласно пункту 3 статьи 259.1 НК РФ, начинается у арендодателя с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Аналогичная норма применяется и при нелинейном методе начисления амортизации, что установлено пунктом 6 статьи 259.2 НК РФ.

Также следует отметить, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, руководствуясь пунктом 9 статьи 258 НК РФ, имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, в отношении которого были осуществлены капитальные вложения.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, на основании абзаца 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительством Российской Федерации от 01.01.2002 г.N 1.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, в периоде действия договора аренды, что следует из письма Минфина России от 19.07.2012 г. N 03-03-06/1/345.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 3 статьи 260 НК РФ).

Арендодатель, который не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, не может увеличить первоначальную стоимость объекта основных средств, что не позволяет арендодателю учесть расходы при исчислении налога на прибыль.

Нередко стороны договора аренды в целях закрепления намерения сторон о подписании договора аренды заключают предварительный договор аренды. Предположим, что арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в период действия такого предварительного договора аренды. Может ли арендатор учесть произведенные расходы на капитальные вложения в арендованное имущество в период действия основного договора аренды и включить их в налоговую базу путем начисления амортизации в соответствии со статьей 258 НК РФ?

В письме Минфина России от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/435 отмечено, что согласно пункту 1 статьи 429 Гражданского кодекса Российской Федерации по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Таким образом, предварительный договор закрепляет только намерение сторон в будущем заключить договор и, следовательно, расходы, произведенные на стадии предварительного договора, могут быть учтены с момента заключения основного договора в порядке, предусмотренном НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 21 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/601, от 1 августа 2011 г. N 03-03-06/1/442, от 12 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/231.

Арбитры, в свою очередь, не всегда согласны с мнением финансового ведомства, примером этому может послужить постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2011 г. N КА-А40/9333-11 по делу N А40-Ш077/10-76-621. Отклоняя доводы налоговой инспекции об исключении из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы арендной платы по предварительному договору аренды нежилого помещения, суд, руководствуясь статьей 252 НК РФ, исходил из того, что нормы налогового законодательства не связывают право арендатора учесть в составе расходов арендные платежи с правомерностью заключения договора аренды.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ. Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.

Таким образом, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 НК РФ при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 13 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/651.

Следует заметить, что если арендованное имущество выбывает до истечения срока полезного использования капитальных вложений в арендованное имущество и его стоимость не компенсируется арендодателем, то арендатор не вправе уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на амортизационные отчисления по таким капитальным вложениям.

Как отмечено в письме Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-03-06/1/158, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 13 мая 2013 г. N 03-03-06/2/16376.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном расторжении договора) не были учтены в целях налогообложения прибыли, не могут быть отражены в составе расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Можно ли начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в арендованное имущество, если договор аренды пролонгирован? Для ответа на этот вопрос обратимся к письму Минфина России от 25 октября 2011 г. N 03-03-06/1/689.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения. В случае, если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

В то же время, если заключен новый договор аренды с новым сроком действия, начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено.

Вопросы, связанные с произведением неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия арендодателя, рассмотрены Минфином России в письме от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280. В письме специалисты финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а на основании пункта 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, налоговое законодательство Российской Федерации не содержит.

По мнению Минфина России, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. При этом в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу пункта 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений пункта 1 статьи 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.

На основании пункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Безвозмездное пользование

В статье мы уже отмечали, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, что установлено пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

При этом не следует забывать о том, что в целях налогообложения прибыли из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 256 НК РФ).

Стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем в объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования от ссудодателя, может быть либо возмещена ссудодателем, либо не возмещена.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, на основании статьи 258 НК РФ амортизируются последним в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то есть, после возврата объекта из договора безвозмездного пользования (ссуды).

Если же стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, не возмещается ссудодателем, то такие капитальные вложения амортизируются ссудополучателем. Начисление амортизации производится в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств. Соответственно, определение срока полезного использования исходя из срока действия договора ссуды запрещено.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования, при линейном методе начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259.1 НК РФ производится следующим образом:

- у ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений (но с учетом того, что начисление амортизации при передаче амортизируемого имущества в безвозмездное пользование приостанавливается);

- у ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объекта ссудодателю, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основного средства ссудодателю.

При использовании нелинейного метода начисление амортизации, согласно пункту 7 статьи 259.2 НК РФ, у ссудодателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию, а у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 8 статьи 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества ссудодателю, амортизация по нему при нелинейном методе начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ (пункт 9 статьи 259.2 НК РФ).

Капитальные вложения арендатора, как их отличить от ремонта, почему нельзя считать ремонт модернизацией, и как различить все варианты

Арендатор, столкнувшийся с необходимостью ремонта или модернизации арендованного имущества, должен четко разграничить затраты на улучшение, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение арендованного объекта от затрат на его капитальный ремонт. О том, как арендатору отличить ремонт от реконструкции (модернизации) мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды, что следует из пункта 1 статьи 616 ГК РФ. Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды.

Кроме ремонта, в течение срока аренды арендатор может производить и реконструкцию (модернизацию) арендованного имущества. При этом арендатору важно отличать модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) от ремонта основных средств - как текущего, так и капитального.

Еще в 2004 году Минфин России в письме от 14 января 2004 г. N 16-00-14/10 указал, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению объектов от преждевременного износа, например, один раз в квартал, что позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт - воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет, и по времени он является более продолжительным. Так, примером капитального ремонта здания может служить замена старых лифтов на новые с аналогичными техническими характеристиками, поскольку она не приводит к изменению функциональных характеристик самого здания (письмо Минфина России от 5 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/628).

Расходы на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Это следует из пунктов 14, 26, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее ПБУ 6/01) и пункта 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее Методические указания N 91н).

Исходя из пункта 27 ПБУ 6/01 модернизация и реконструкция основного средства связаны с улучшением его характеристик:

- увеличивается срок полезного использования объекта;

- возрастает мощность;

- повышается качество применения;

- совершенствуются другие показатели.

Таким образом, арендатору следует знать, что именно он сделал: отремонтировал объект основных средств или, например, произвел его модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование).

Как сказано в письме Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. N МС-1-23/1480 "О применении форм федерального государственного статистического наблюдения N 11 и N 11 (краткая)" под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

В отличие от расходов на ремонт затраты на модернизацию и реконструкцию улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (качество применения и тому подобное) объектов.

Таким образом, основным отличием ремонта от модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) является то, что в ходе модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) свойства объекта совершенствуются, повышаются его качество и технико-экономические показатели.

Отметим, что понятия "реконструкция" и "капитальный ремонт" приведены и в Градостроительном кодексе Российской Федерации (далее - Градостроительный кодекс). Они даны, в частности, в отношении объектов капитального строительства. В силу пункта 10 статьи 1 Градостроительного кодекса объект капитального строительства - это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Капитальным ремонтом объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) признается замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов (пункт 14.2 статьи 1 Градостроительного кодекса).

Как видим, в вышеприведенных понятиях Градостроительного кодекса изложен принцип отличия реконструкции от ремонта, схожий с тем, который дан в ПБУ 6/01 и разъяснениях Госкомстата России.

Однако, несмотря на то, что из положений действующих нормативных документов можно определить различие между понятиями модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования) основных средств и их ремонта, на практике довольно часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу квалификации проведенных работ (ремонт или реконструкция (модернизация)), что приводит к судебным разбирательствам.

Суды при рассмотрении таких вопросов обычно руководствуются вышеприведенными понятиями, основывая свои выводы на причинах осуществления тех или иных ремонтных работ. Если в результате произведенных работ свойства основного средства не улучшились так, как это происходит при модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования), то эти работы не увеличивают его стоимость. Такие выводы сделаны в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2013 г. по делу N А21-7542/2012, от 19 октября 2011 г. по делу N А56-74811/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 22 октября 2012 г. по делу N А11-8693/2011, ФАС Поволжского округа от 21 декабря 2010 г. по делу N А57-10621/2009.

Если же свойства основного средства улучшились, а именно повысились его технико-экономические показатели и качество, то налоговики могут признать такие работы модернизацией (реконструкцией, достройкой, дооборудованием) и доначислить налог на имущество. Причем арбитры, как правило, встают на сторону налоговых органов (постановления ФАС Московского округа от 22 февраля 2012 г. по делу N А40-28385/11-129-127, ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2011 г. по делу N А82-9039/2010).

Заметим, что по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции также можно руководствоваться (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. N 03-11-06/2/41):

- постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 "Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000";

- Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.

Кроме того, что при определении терминов "реконструкция" и "капитальный ремонт" необходимо руководствоваться и письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Из этих документов следует, что реконструкция зданий и сооружений, а также модернизация машин и оборудования являются производством таких работ, которые улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования, в результате чего у объекта появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2014 г. по делу N А27-4676/2013 указано, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания.

Таким образом, отличие капитального ремонта от реконструкции заключается в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции они изменяются, при этом при капитальном ремонте также возможно затрагивание конструктивных элементов.

Далее рассмотрим, что следует понимать под реконструкцией (модернизацией) для целей налогообложения.

Определения понятий "модернизация" и "реконструкция", которыми следует руководствоваться в целях налогообложения прибыли, приведены в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. В письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/87 указано, что для более детальной конкретизации вышеуказанного понятия следует обращаться в Министерство регионального развития Российской Федерации.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, из этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции), по общему правилу, должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что, конечно же, влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Опираясь на определения "модернизация" и "реконструкция", приведенные в статье 257 НК РФ, судебные органы, при решении спорных вопросов, однозначно указывают на то, что в результате модернизации (реконструкции) должны измениться качественные (количественные) характеристики объекта. Если произведенные работы не улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования и у объекта не появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть не изменяется сущность объекта, то произведенные работы являются ремонтом. В частности, такие выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 30 марта 2012 г. по делу N А40-34389/10-129-191, от 8 июня 2011 г. N КА-А40/5373-11 по делу N А40-71215/10-112-364, ФАС Волго-Вятского округа от 31 августа 2012 г. по делу N А82-11327/2011, ФАС Поволжского округа от 15 мая 2012 г. по делу N А55-17326/2011, от 27 марта 2012 г. по делу N А65-7118/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2012 г. по делу N А63-3591/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 апреля 2012 г. по делу N А70-2074/2011).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. N Ф04-1367/2007(32111-А27-26) по делу N А27-13233/2006-2 организация, арендующая автомобиль, произвела замену изношенных шин и дисков, осуществила ремонт датчика и стекла, установку сигнализации для обеспечения сохранности арендованного имущества. При проведении проверки налоговые органы квалифицировали данные работы как неотделимые улучшения арендованного имущества (автомобиля). Однако суд вынес решение, что проведенные работы являются обычным ремонтом, затраты на который учитываются арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.

Приведем еще один пример из судебной практики. Организация провела ремонт в арендованном помещении: отремонтировала раздевалки, в ходе чего была заменена дверь вместе с дверной коробкой (проем в стене), установлена дополнительная кирпичная перегородка и дополнительная металлическая перегородка для одного офисного рабочего места. Налоговый орган квалифицировал эти работы как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Но судьи в постановлении ФАС Московского округа от 11 января 2007 г., от 18 января 2007 г. N КА-А40/13128-06-2 по делу N А40-22339/06-143-165 указали, что произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений, не связаны с повышенными нагрузками и (или) получением других новых качеств, поэтому все произведенные работы являются текущими ремонтными работами.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04 декабря 2008 г. N А33-1122/08-Ф02-6062/08 по делу N А33-1122/08 налоговая инспекция квалифицировала как неотделимые улучшения работы по устройству бетонного пола в арендованном помещении. Однако арбитры и в данном случае встали на сторону налогоплательщика, поскольку устройство бетонных полов относится к капитальному ремонту.

В бухгалтерском учете арендатора капитальные вложения в арендованное имущество (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в составе капитальных вложений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт зависит от условий договора аренды. Такие расходы либо учитываются арендатором единовременно в полной сумме в составе прочих расходов (если в соответствии с законом или договором обязанность произвести ремонт возложена на арендатора), либо вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (если ремонт является обязанностью арендодателя).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых. При этом стоимость работ для разграничения ремонта и модернизации значения не имеет (письма Минфина России от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/289, от 24 марта 2010 г. N 03-03-06/4/29).

Капитальные вложения арендатора как неотделимые улучшения, компенсируемые или не компенсируемые арендодателем, в том числе налогообложение НДС

В настоящее время арендные отношения имеют широкое распространение, ведь далеко не все хозяйствующие субъекты являются собственниками недвижимости, имеют возможность приобрести дорогостоящее оборудование или транспорт. Вместе с тем, не всегда арендуемый объект полностью устраивает арендатора, в силу чего последний производит его улучшения, которые могут быть как отделимыми от самого объекта аренды, так и неотделимыми от него. В статье мы расскажем, как учитываются у арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Начнем с правового режима улучшений арендованного имущества, регулируемого статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества делятся на два вида - на отделимые и неотделимые. При чем по общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 623 ГК РФ, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества, являются собственностью последнего. Иное может быть установлено только договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Критерием разграничения улучшений на отделимые и неотделимые служит причинение вреда объекту аренды при отделении этих улучшений, например, если:

1) арендатор сможет отделить улучшения без вреда для имущества - улучшения считаются отделимыми;

2) отделение улучшений влечет вред имуществу - улучшения считаются неотделимыми. А так как они неотделимы от арендованного объекта, то после окончания срока договора аренды они остаются у арендодателя.

Из анализа статьи 623 ГК РФ, в которой регулируется вопрос улучшения арендованного имущества, следует, что под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства.

Более того, в договоре аренды обязательно должны быть прописаны, какие именно улучшения арендованного имущества должен обеспечить арендатор, и в каком размере должны возникнуть затраты. В противном случае договор является незаключенным, так как условие о размере арендной платы здания и сооружения считается несогласованным, на что указано в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2009 г. N А19-14583/08-15-Ф02-2863/09.

Так как темой нашей статьи являются капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений, то именно о них и пойдет речь далее.

Итак, неотделимые улучшения могут быть произведены арендатором, как с согласия арендодателя, так и по собственной воле.

Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, то, согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ, он не имеет права на получение возмещения осуществленных расходов от арендодателя, поскольку арендатор не вправе распоряжаться арендованным имуществом по своему желанию, в том числе и вносить в него какие-либо изменения.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 622 ГК РФ). Следовательно, арендодатель, не давший согласия на осуществление улучшений, может либо принять их с возмещением стоимости затрат арендатору, либо не принять улучшения и потребовать от арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть, в состояние, в котором оно находилось до передачи в аренду.

Если арендодатель принимает неотделимые улучшения, но при этом не возмещает их стоимости, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

Если же улучшения производятся с согласия арендодателя, то в общем случае арендатор вправе потребовать от собственника объекта возмещение их стоимости. Иное может быть предусмотрено лишь самим договором.

Заметим, что во избежание спорных ситуаций между сторонами договора аренды, лучше получить письменное согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений.