Общие положения об аренде имущества установлены главой 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), причем ГК РФ не запрещает арендатору улучшать "чужое" имущество, на что указывают положения статьи 623 ГК РФ.

Понятно, что в широком смысле под улучшениями объекта можно понимать любые его положительные изменения, но ГК РФ сужает их состав до двух видов - делит все улучшения, произведенные арендатором, на две категории - отделимые и неотделимые. Критерием для группировки улучшений служит вероятность нанесения вреда объекту при отделении произведенных улучшений от объекта аренды.

Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Примером отделимых улучшений является установление арендатором в арендуемом объекте съемных приборов (например, кондиционеров, системы видеонаблюдения), возведение пристроек, установка входных и межкомнатных дверей и так далее.

Соответственно, те улучшения, которые не могут быть отделены от объекта без нанесения ему вреда, признаются неотделимыми улучшениями.

По общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 623 ГК РФ, собственником отделимых улучшений признается арендатор имущества. Так как данная норма закона не является императивной, то договором стороны могут предусмотреть и иное.

По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. При этом дополнительным соглашением между арендодателем и арендатором может быть предусмотрена передача отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору.

Целесообразность передачи отделимых улучшений арендодателю по истечении срока договора аренды может быть обусловлена моральным износом произведенных улучшений, невозможностью их дальнейшей эксплуатации (например, при прекращении арендатором конкретного вида бизнеса или деятельности вообще), нежеланием нести дополнительные расходы на демонтаж, транспортировку и хранение.

На основании вышеизложенного можно сказать, что отделимые улучшения - это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может "забрать с собой", не испортив (не повредив) при этом предмет аренды.

Отметим, что для арендатора выгодно, что отделимые улучшения являются его собственностью, поскольку после окончания договора аренды он может списать установленный им объект ОС, если он больше не нужен арендатору, и при этом можно учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации) (далее - НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.

Арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений. На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им в арендованном помещении оборудование. При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 13 марта 2008 г. по делу N КГ-А40/1402-08 предметом спора стали сейфовая комната и система охранно-пожарной сигнализации. Арендодатель был против того, чтобы арендатор демонтировал и продавал данное имущество третьему лицу. Арбитры сделали вывод, что спорное имущество может быть отделено без вреда для объекта недвижимости, признав, таким образом, что улучшения носят характер отделимых, и отказали арендодателю в праве на владение и использование этих объектов.

Бухгалтерский учет

Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.

Поскольку отделимое улучшение - это самостоятельный объект права собственности (отдельная вещь), то сложностей с отражением таких капитальных вложений у арендатора обычно не возникает.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств, что установлено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Пунктом 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), уточнено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные основные средства, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль над их движением.

Следовательно, если стоимость произведенных арендатором отделимых улучшений не превышает лимита, закрепленного в учетной политике компании, арендатор будет иметь возможность учитывать отделимые улучшения объекта в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав МПЗ, отражается на счете 10 "Материалы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Если стоимость улучшений превышает лимит, установленный организацией в учетной политике, то арендатор учитывает отделимые улучшения арендованного имущества, как самостоятельный объект основных средств, стоимость которого будет погашаться путем начисления амортизации.

В этом случае в целях бухгалтерского учета при принятии объекта к учету арендатор должен установить срок полезного использования ОС и в течение этого срока начислять амортизацию. Амортизация по такому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01).

Что касается периода, в течение которого улучшения амортизируются, то он зависит от вида улучшений. По неотделимым улучшениям этот срок определяется исходя из срока аренды имущества, по отделимым - в зависимости от наличия или отсутствия соглашения с арендодателем относительно возврата улучшений по окончании договора аренды. Если в договоре определено, что арендатор передает отделимые улучшения арендодателю вместе с арендованным имуществом (без возмещения их стоимости), то срок полезного использования таких улучшений устанавливается исходя из срока аренды. Если арендатор решит использовать отделимые улучшения и после окончания договора аренды и возврата имущества арендодателю, то он определяет срок их полезного использования в общем порядке вне зависимости от срока аренды имущества.

Капитальные вложения в арендованное имущество арендатор списывает с бухгалтерского учета после передачи их арендодателю вместе с самим объектом аренды. Если отделимые улучшения не передаются арендодателю, их стоимость списывается в общем порядке, предусмотренном для списания ОС.

Пунктом 35 Методических указаний N 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01 "Основные средства"). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае, если в соответствии с договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если отделимые улучшения осуществляются силами сторонней организации, то в учете арендатора производятся следующие записи:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма затрат по произведенным улучшениям силами подрядной организации;

Дебет 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - приняты в качестве объекта основных средств произведенные отделимые улучшения;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены с расчетного счета денежные средства подрядной организации за произведенные улучшения.

Если по соглашению сторон отделимые улучшения передаются арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания), то в учете арендатора делаются записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы" - переданы улучшения на баланс арендодателя;

Дебет 91-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

- начислен НДС;

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 01 "Основные средства"

- списана остаточная стоимость основного средства.

Если в договоре аренды определено, что отделимые улучшения являются собственностью арендодателя, но производит их арендатор, то арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений.

До передачи улучшений арендодателю арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю.

Говоря об основных средствах, хотелось бы обратить внимание на проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработанный Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр". Ознакомиться с текстом стандарта, устанавливающего новые правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций, можно на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBUOsnovniyesredctva.

Отметим, что до утверждения ФСБУ N 1 применяются правила учета основных средств, установленные Минфином России до 1 января 2013 г. - ПБУ 6/01 и Методические указания N 91н.

Налоговый учет

Несмотря на то, что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений, расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.

В целях налогообложения прибыли, произведенные арендатором отделимые улучшения, при соблюдении установленных статьей 256 НК РФ критериев, признаются амортизируемым имуществом.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.

Обратите внимание! В налоговом учете стоимостный критерий признания объектов амортизируемым имуществом с 1 января 2016 г. составляет 100 000 руб., причем этот предел применяется исключительно к тем объектам, которые вводятся в эксплуатацию с указанной даты. Вместе с тем в бухгалтерском учете стоимостный критерий остался прежним - 40 000 руб.

В связи с этим, рекомендуем установить в учетной политике для целей налогообложения, что стоимость активов от 40 000 руб. до 100 000 руб. списывается постепенно в течение срока их использования, а срок полезного использования установить такой же, как и в бухгалтерском учете.

Капитальные вложения можно амортизировать по двум вариантам - по оставшемуся сроку полезного использования объекта аренды и по самостоятельно определяемому сроку.

При этом по самостоятельно определяемому сроку надо отделить инвентарный объект (амортизируемое имущество) - соответственно это именно отделимые улучшения, те, что можно отделить, не разрушив здания. Стоимость такого имущества будет списываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления в состав расходов.

При этом автор рекомендует по самостоятельно определяемому сроку обязательно образовывать инвентарный объект, так как, если иное не оговорено в договоре, на момент создания неотделимых улучшений надо будет начислить НДС на безвозмездную передачу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Так как отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. Отметим, что возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена в учетной политике арендатора.

Если стоимость отделимых улучшений составляет не более 100 000 руб. или срок их полезного использования менее 12 месяцев, то такие улучшения не соответствуют требованиям, установленным пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Следовательно, они не будут включаться в состав амортизируемого имущества, и начислять по ним амортизацию не нужно. Затраты на осуществление таких отделимых улучшений арендатор отражает в составе материальных расходов текущего отчетного или налогового периода на основании пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Стороны могут предусмотреть в договоре аренды, что отделимые улучшения передаются арендодателю. В таком случае арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения затрат на выполненные отделимые улучшения. Также в договоре аренды стороны могут прописать, что стоимость отделимых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Налог на добавленную стоимость

Арендатор, который произвел отделимые улучшения арендованного имущества, принимает к вычету НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг) при приобретении ресурсов, использованных при осуществлении отделимых улучшений, в общем порядке.

Иными словами, для применения вычета по суммам "входного" налога у арендатора должны выполняться условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ.

Капитальные вложения при безвозмездном пользовании

Нередко при арендных отношениях организации получают (передают) имущество либо его часть в безвозмездное пользование. Пользуясь имуществом безвозмездно, арендатор, тем не менее, может произвести как отделимые, так и неотделимые улучшения.

Об особенностях учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшений при безвозмездном пользовании мы расскажем в нижеприведенном материале, касаясь как вопросов налогообложения, так и бухгалтерского учета.

Гражданско-правовые основы

Правовые основы безвозмездного пользования вещью определены главой 36 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно статье 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю). При этом ссудополучатель обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Договор аренды и договор ссуды по своему характеру очень похожи. Поэтому к договору безвозмездного пользования применяются правила договора аренды в части определения передаваемого объекта, срока договора, обязанности использовать его в соответствии с его назначением и другие условия, которые не противоречат сущности договора ссуды. Вместе с тем договор ссуды, в отличие от договора аренды, является безвозмездным, совмещающим в себе условия договора аренды и займа.

В том случае, когда переданное в безвозмездное пользование имущество не устраивает арендатора (ссудополучателя) в полной мере, то он может производить его улучшения (отделимые или неотделимые).

Общие положения по улучшению арендованного имущества прописаны в статье 623 ГК РФ, согласно пункту 1 которой произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.