Если ссудополучатель выполнил без согласия ссудодателя неотделимые улучшения имущества, переданного ссудодателем в безвозмездное пользование, то по окончании срока действия договора ссуды ссудодатель в случае возмещения расходов, произведенных ссудополучателем, отражает их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом стоимость неотделимых улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01 "Основные средства", либо учитывается на счете 01 "Основные средства" обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (пункт 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета)).

Если ссудодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, то он должен принять их к учету по рыночной стоимости, что следует из пункта 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Напомним, что и ПБУ 6/01, и Методические указания N 91н предназначены для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, и должны применяться до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), что следует из статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина России от 23 мая 2016 г. N 70н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Основные средства" - 2018 год.

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработан Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", ознакомиться с текстом стандарта вы можете на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniyesredc-tva.

Активы, полученные безвозмездно, согласно пунктам 7 и 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, являются прочими доходами организации и принимаются к учету по рыночной стоимости.

Как Вы знаете, стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации, что следует из пункта 17 ПБУ 6/01. Начисление амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений.

Если ссудодатель компенсирует ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений имущества, переданного по договору ссуды, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (пункт 8 ПБУ 6/01).

Налог на прибыль организаций

Капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, на основании пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признаются амортизируемым имуществом.

Причем амортизироваться указанные капитальные вложения могут как у ссудодателя, так и у ссудополучателя - это зависит от того, возмещает ли ссудодатель стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

То есть, после того, как ссудодатель возместит ссудополучателю затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств как при обычной модернизации. Помимо этого, ссудодатель вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Как указано в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. N 03-03-06/1/663, от 25 января 2010 г. N 03-03-06/1/19, от 6 ноября 2009 г. N 03-03-06/2/215 амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов (статья 260 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которые подлежат амортизации, и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений (пункт 7 статьи 259.1 НК РФ).

Аналогичная норма применяется и при нелинейном методе начисления амортизации (пункт 7 статьи 259.2 НК РФ).

Следует отметить также, что ссудодатель, возместивший ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений, в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (в размере не более 10% расходов), осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ.

Согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.

В письме УФНС России по городу Москве от 29 ноября 2006 г. N 20-12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, что подтверждает письмо Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-03-06/1/334.

Вопросы, связанные с произведением неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия арендодателя, рассмотрены Минфином России в письме от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280. В этом письме специалисты финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капвложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а на основании пункта 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Специальных положений, когда неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, налоговое законодательство Российской Федерации не содержит.

По мнению Минфина России, полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ.

При этом в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть, связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу пункта 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Так как полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то с учетом положений пункта 1 статьи 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они произведены.

На основании пункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.