Напомним, что стоимость неотделимых улучшений имущества, полученного в безвозмездное пользование, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит (за исключением неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование предприятия).

В таком случае произведенные капитальные вложения в имущество, полученное в безвозмездное пользование, ссудополучатель учитывает в составе собственных основных средств, при выполнении условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 5 ПБУ 6/01). Соответственно расходы, осуществленные при выполнении неотделимых улучшений имущества, полученного по договору ссуды, ссудополучатель предварительно отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает их на счет 01 "Основные средства".

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При этом срок полезного использования неотделимых улучшений может быть равен оставшемуся сроку действия договора ссуды (пункт 20 ПБУ 6/01).

При возврате объекта ссудополучателем по окончании договора ссуды передача неотделимых улучшений является безвозмездной. Соответственно, с суммы произведенных неотделимых улучшений ссудополучатель обязан исчислить и уплатить НДС.

В бухгалтерском учете ссудополучателя такая передача может отражаться в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств. В общем случае при безвозмездной передаче основного средства отражается его выбытие (пункт 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта (пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Если неотделимые улучшения произведены с согласия ссудодателя, и он возмещает ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений, то фактически ссудополучатель производит реконструкцию (модернизацию) объекта для ссудодателя, выполняет строительные работы (своими или привлеченными силами) на возмездной основе.

Налоговый учет

В налоговом учете ссудополучателя стоимость капитальных вложений, компенсированных ссудодателем, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Как мы отметили выше, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

В каком случае ссудополучатель вправе амортизировать произведенные им неотделимые улучшения в имущество, полученное по договору ссуды?

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается ссудодателем, амортизируются ссудополучателем.

Начисление амортизации производится в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация). Соответственно, определение срока полезного использования исходя из срока действия договора ссуды запрещено.

Если же соответствующего срока для неотделимых улучшений в Классификации нет, ссудополучатель может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании пункта 6 статьи 258 НК РФ. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/638, от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/2/75.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования (при линейном методе начисления амортизации), в соответствии с пунктом 4 статьи 259.1 НК РФ производится у ссудополучателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. В аналогичном порядке начисляется амортизации и при использовании нелинейного метода начисления амортизации (пункт 7 статьи 259.2 НК РФ).

Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, ссудополучатель должен прекратить начисление амортизации (пункт 5 статьи 259.1 НК РФ, пункт 10 статьи 259.2 НК РФ). На это также указывает финансовое ведомство в письмах от 13 мая 2013 г. N 03-03-06/2/16376, от 3 августа 2012 г. N 03-03-06/1/384, от 04 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/179, от 17 августа 2011 г. N 03-03-06/2/130.

В свою очередь, это может привести к тому, что ссудополучатель не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах (письма Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-03-06/1/158, от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/2/134).

Причем заключение нового договора аренды не является основанием для продолжения начисления амортизации (письма Минфина России от 04 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/2269, от 21 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/601). Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (письмо Минфина России от 04 апреля 2012 г. N 03-05-05-01/18).

А вот в случае пролонгации договора аренды ситуация складывается прямо противоположная: арендатор вправе продолжать начислять амортизацию в установленном порядке (письмо Минфина России от 25 октября 2011 г. N 03-03-06/1/689).

Линейный метод, налог на прибыль

Российским налоговым законодательством определены критерии, при выполнении которых имущество организации признается амортизируемым, соответственно, стоимость такого имущества погашается посредством начисления амортизации. Для начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества предусмотрено два метода: линейный и нелинейный, причем какой из них использовать организации выбирают самостоятельно.

В статье мы рассмотрим порядок начисления амортизации при использовании линейного метода.

Итак, как мы только что сказали, налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух предлагаемых пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) методов начисления амортизации. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Вместе с тем, хотелось бы обратить ваше внимание на то, что вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (пункт 3 статьи 259 НК РФ). Напомним, что в восьмую-десятую амортизационные группы включается имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет, что установлено статьей 258 НК РФ. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация основных средств).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, что следует из пункта 5 статьи 259.1 НК РФ.

При выборе налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации сумма амортизации определяется для целей налогообложения прибыли ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, что определено пунктом 2 статьи 259 НК РФ.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ, и чтобы определить сумму амортизации, начисленную за один месяц в отношении объекта амортизируемого имущества, следует первоначальную стоимость объекта умножить на норму амортизации, определенную для этого объекта по следующей формуле:

где

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Пример

В апреле 2016 года организацией приобретено основное средство, первоначальная стоимость которого составила 426 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств объект входит в состав 3 амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Организацией установлен срок полезного использования, равный 60 месяцам.

Норма амортизации составит 1,67% ((1 / 60) х 100%).

Сумма амортизации, которую организация будет ежемесячно учитывать в целях налогообложения прибыли, будет равна 7114,20 руб. (426 000 руб. х 1,67%).

Эксплуатация основных средств в различных отраслях промышленности имеет свои особенности и нюансы. В частности, в геологоразведке и в добывающих отраслях промышленности основные средства зачастую вводятся в эксплуатацию и фактически используются в деятельности на одном месторождении, а затем по производственной необходимости перевозятся на другое месторождение для дальнейшего использования. Перемещение объектов между месторождениями занимает какое-то время. Следует ли начислять амортизацию по таким объектам за время нахождения их в пути?

По мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 27 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/101, в период простоя амортизируемого имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление амортизации не прекращается. Это относится к транспортировке основных средств от одного объекта к другому, так как сам факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности.

Признается ли имущество амортизируемым, если его использование прекратилось в деятельности, приносящей доход?

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен пунктом 3 статьи 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 25 марта 2013 г. N 03-03-06/2/9224, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ.

На основании пункта 6 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации по объектам, исключаемым из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, ввиду прекращения договора безвозмездного пользования, а также при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации, согласно пункту 7 статьи 259.1 НК РФ, амортизация начисляется вновь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект возвращен налогоплательщику, завершена реконструкция, модернизация объекта, его расконсервация.

Пример

В феврале 2015 года организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств объект входит в состав 5 амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Срок полезного использования, установленный организацией, - 7 лет (84 месяца). В ноябре 2015 года основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации сроком на 7 месяцев. По окончании срока договора в июне 2016 года основное средство возвращено владельцу.

Начисление амортизации по приобретенному основному средству следует начать с 01.03.2015 г., то есть с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство передано по договору безвозмездного пользования другой организации, то есть, с 01.12.2015 г., начисление амортизации следует прекратить.

Объект возвращен владельцу в июне 2016 года, следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство возвращено, начисление амортизации должно быть возобновлено.

В феврале 2022 года истекает срок полезного использования объекта, значит, с 01.03.2022 г. организация должна прекратить начисление амортизации.

Поскольку в течение 7 месяцев основное средство находилось в безвозмездном пользовании, и амортизация по нему не начислялась, организация не сможет списать стоимость этого объекта полностью. Происходит это из-за того, что срок полезного использования объекта не увеличивается на период нахождения объекта по договору безвозмездного пользования у другой организации.

Пример

В феврале 2015 года организация приобрела основное средство и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. В соответствии с Классификацией основных средств приобретенный объект входит в состав 3 амортизационной группы, куда включается имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Организацией установлен максимально возможный срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

В августе 2015 года основное средство в связи с приостановлением производства переведено на консервацию сроком на 6 месяцев. В феврале 2016 года объект вновь введен в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой свыше 3-х месяцев. При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, при этом срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Исходя из условий примера, начисление амортизации по объекту, переведенному на консервацию, следует прекратить с 01.09.2015 г., то есть, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств по решению руководства, переведен на консервацию.

В феврале 2016 года объект вновь введен в эксплуатацию, следовательно, с 01.03.2016 г. начисление амортизации возобновляется.

Срок полезного использования объекта истекает в феврале 2020 года, но поскольку объект в течение 6 месяцев находился на консервации, срок его полезного использования должен быть увеличен. Организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту основных средств с 01.09.2020 г.

Помимо основных средств и нематериальных активов амортизируемым имуществом на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений:

- в предоставленные в аренду объекты основных средств, при условии, что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя;

- в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, если улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Напомним, что неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, которые нельзя отделить от арендованного имущества без вреда для него, а не для улучшений.

При применении линейного метода начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в основные средства начинается (пункт 3 статьи 259.1 НК РФ):

- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию;

- у арендатора - также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, производится:

- организацией-ссудодателем - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений;

- организацией-ссудополучателем - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Прекращается начисление амортизации также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (пункт 5 статьи 259.1 НК РФ).

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. В письме Минфина России от 04 февраля 2013 г. N 03-03-06/2/2269 сказано, что если между сторонами договора аренды заключается новый договор аренды, начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 04 апреля 2012 г. N 03-05-05-01/18.

Стороны договора аренды в целях закрепления намерения сторон о подписании договора аренды нередко заключают предварительный договор аренды. Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в период действия такого предварительного договора аренды, может ли арендатор учесть произведенные расходы на капитальные вложения в арендованное имущество в период действия основного договора аренды и включить их в налоговую базу путем начисления амортизации в соответствии со статьей 258 НК РФ?

В письме Минфина России от 12 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/231 отмечено, что согласно пункту 1 статьи 429 Гражданского кодекса Российской Федерации по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

Таким образом, предварительный договор закрепляет только намерение сторон в будущем заключить договор и, следовательно, расходы, произведенные на стадии предварительного договора, могут быть учтены с момента заключения основного договора в порядке, предусмотренном НК РФ.

С учетом пункта 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного статьей 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьей 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2016 г. нелинейный метод начисления амортизации, вправе будут перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2021 г.

Вопрос о переходе с нелинейного метода начисления амортизации основных средств на линейный для целей исчисления налога на прибыль, рассмотрен в письме Минфина России от 21 июля 2014 г. N 03-03-P3/35549.

Согласно пункту 4 статьи 322 НК РФ при внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода начисления амортизации, налогоплательщик в соответствии со статьей 257 НК РФ определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации. При этом норма амортизации для каждого объекта определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ исходя из оставшегося срока полезного использования объекта, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого налоговой политикой установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Если после окончания срока полезного использования у налогоплательщика останется недоамортизированная часть объекта основных средств, он вправе продолжить начисление амортизации до полного списания его стоимости в налоговом учете.

Нелинейный метод, налог на прибыль

Налоговым законодательством Российской Федерации определены критерии, при соблюдении которых имущество налогоплательщика признается амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества погашается посредством начисления амортизации, для которой предусмотрено два метода - линейный и нелинейный. О нелинейном методе начисления амортизации мы расскажем в этой статье.

Обратимся к статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), дающей определение амортизируемого имущества.

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельного выбора метода начисления амортизации, который должен применяться ко всем объектам амортизируемого имущества и должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Прежде чем рассматривать порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода, остановимся на нормах, установленных статьей 259 НК РФ.

Используемый метод начисления амортизации может быть изменен, причем изменение допускается с начала очередного налогового периода. Таким образом, если налогоплательщик, применяющий в 2016 году линейный метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, принимает решение о применении нелинейного метода начисления амортизации, перейти на этот метод он может только с 1 января 2017 г.

Перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, если налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2016 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный статьей 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод не ранее 1 января 2021 г.

Итак, согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ при использовании нелинейного метода амортизация определяется не отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, а отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) в совокупной сумме. Амортизация определяется ежемесячно.

Как Вы помните, амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, всего таких групп десять и в каждую из них входит имущество с определенным сроком полезного использования. В частности, при определении срока полезного использования основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом, и включении того или иного объекта в соответствующую амортизационную группу, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Следует иметь в виду, что независимо от того, какой метод начисления амортизации выбран организацией - линейный или нелинейный, в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ для целей налогообложения прибыли в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационную группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья амортизация начисляется только линейным методом.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.2 НК РФ, согласно пункту 2 которой на 1-е число налогового периода, с начала которого налогоплательщиком установлено использование нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Рассчитывается такой баланс как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьей 322 НК РФ, с учетом положений статьи 259.2 НК РФ.

Для определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при вводе объектов в эксплуатацию. В составе амортизационных групп, сформированных в порядке, установленном пунктом 2 статьи 259.2 НК РФ, формируются амортизационные подгруппы.

В дальнейшем на 1-е число каждого месяца рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы), то есть, рассчитывается суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, включенных в данную амортизационную группу (подгруппу).

Обратите внимание, что для амортизационных групп и подгрупп, входящих в их состав, суммарный баланс определяется без учета объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ.

Как меняется суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) в случае ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества? В соответствии с пунктом 3 статьи 259.2 НК РФ первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), в состав которой включен введенный в эксплуатацию объект, с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором новые объекты введены в эксплуатацию.

Как Вы знаете, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ, изменяется первоначальная стоимость основных средств. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы), причем независимо от того, изменились или нет сроки полезного использования.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) в соответствии с пунктом 4 статьи 259.2 НК РФ ежемесячно уменьшается на суммы начисленной именно по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных статьей 259.2 НК РФ, по формуле:

где:

А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

к - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода начисления амортизации установлены пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп применяются следующие нормы амортизации (месячные):

первая группа - 14,3

вторая группа - 8,8

третья группа - 5,6

четвертая группа - 3,8

пятая группа - 2,7

шестая группа - 1,8

седьмая группа -1,3

восьмая группа - 1,0

девятая группа - 0,8

десятая группа - 0,7

Пример

Учетной политикой организации в целях налогообложения установлено, что с 01.01.2016 г. в отношении объектов амортизируемого имущества применяется нелинейный метод начисления амортизации.

На 01.01.2016 г. суммарный баланс четвертой амортизационной группы составил 420 000 руб. В феврале 2016 года организацией приобретено и в этом же месяце введено в эксплуатацию основное средство, входящее в четвертую амортизационную группу, первоначальная стоимость которого составляет 130 000 руб.

Определим сумму амортизации, начисленной за январь - март 2016 года.

Суммарный баланс на 01.01.2016 г. - 420 000 руб.

Норма амортизации (ежемесячная) для четвертой амортизационной группы - 3,8.

Сумма амортизации, начисленной в январе 2016 года, определена как произведение суммарного баланса на 01.01.2016 г. и нормы амортизации 4 амортизационной группы. Сумма амортизации составила 15 960 руб. (420 000 руб. х 3,8 / 100).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы амортизации, начисленной по этой группе (подгруппе). Суммарный баланс на 01.02.2016 г. равен 404 040 руб. (420 000 руб. - 15 960 руб.).

Сумма амортизации, начисленной в феврале 2016 года, составила 15 353,52 руб. (404 040 руб. х 3,8 /100).

В феврале 2016 года введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого объекта включается в суммарный баланс 4 амортизационной группы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, значит, суммарный баланс 4 группы увеличится с 01.03.2016 г.

Суммарный баланс на 01.03.2016 г. равен 518 686,48 руб. (404 040 руб. - 15 353,52 руб. + 130 000 руб.).

Сумма амортизации, начисленная в марте 2016 года, составила 19 710,09 руб. (518 686,48 руб. х 3,8/100).

Пунктами 6 и 7 статьи 259.2 НК РФ определен порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств и полученных по договору безвозмездного пользования.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства при нелинейном методе начисления амортизации начинается:

- у арендодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;

- у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по капитальным вложениям и объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, начинается:

- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (не забывайте, что начисление амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, приостанавливается);

- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Пункт 8 статьи 259.2 НК РФ устанавливает порядок начисления амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ. Напомним, что из состава амортизируемого имущества исключаются объекты:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Начисление амортизации по перечисленным объектам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был исключен из состава амортизируемого имущества.

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при этом уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов, которая в соответствии со статьей 257 НК РФ определяется по формуле:

,

где:

- остаточная стоимость указанных объектов по истечении N месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня из исключения из состава этой группы (подгруппы) (из расчета исключается период, исчисленный в полных месяцах, в течение которого объекты не входили в состав амортизируемого имущества);

k - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей группы (подгруппы), в том числе с учетом специальных коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате имущества налогоплательщику, при расконсервации, завершении реконструкции, модернизации объектов основных средств, амортизация продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда перечисленные объекты вновь включены в состав амортизируемого имущества. С этого же момента суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы), согласно пункту 9 статьи 259.2 НК РФ, увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 НК РФ.

Пунктом 10 статьи 259.2 НК РФ определено, что при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов.

В результате выбытия объектов суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может быть уменьшен до нуля или отрицательной суммы. В такой ситуации амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется, что установлено пунктом 11 статьи 259.2 НК РФ.

Если суммарный баланс становится менее 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда названное значение достигнуто, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 12 статьи 259.2 НК РФ, имеет право ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса отражается в составе внереализационных расходов текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта налогоплательщик может исключить этот объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом начисление амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы), продолжается в прежнем порядке, то есть в порядке, установленном статьей 259.2 НК РФ.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение об исключении объекта с истекшим сроком полезного использования из соответствующей амортизационной группы (подгруппы), то в этом случае в силу прямой нормы пункта 13 статьи 259.2 НК РФ суммы недосписанной амортизации, относящиеся к исключенному из амортизационной группы объекту, продолжают начисляться для целей налогообложения прибыли в суммарном балансе группы (подгруппы). То есть при исключении из амортизационной группы объекта, амортизируемого нелинейным методом, организация не может единовременно учесть его остаточную стоимость в составе расходов. Стоимость такого объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 10 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/16337, от 24 апреля 2012 г. N 03-03-10/41.

Повышающие и понижающие коэффициенты, налог на прибыль

Российским налоговым законодательством предусмотрена возможность применения к основной норме амортизации по объектам амортизируемого имущества повышающих и понижающих коэффициентов.

Кем из субъектов хозяйственной деятельности могут применяться повышающие (понижающие) коэффициенты, а также в отношении каких объектов они применимы, вы узнаете из этой статьи.

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации регулирует статья 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Специальный коэффициент не выше 2

Налогоплательщики, руководствуясь пунктом 1 статьи 259.3 НК РФ, вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении:

- амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Отметим, что под агрессивной средой в целях налогообложения прибыли следует понимать совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Следует иметь в виду, что повышающий коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г. На это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ.

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

- амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Для справки: Перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности. утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 17 июня 2015 г. N 600 (далее - Перечень N 600).

По информации, содержащейся в письме ФНС России от 17 ноября 2009 г. N ШС-17-3/205@ "Об условиях применения повышающего коэффициента при работе основных средств в агрессивной среде" придание статуса опасных отдельным объектам, эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в котором она определена в главе 25 НК РФ.

Исходя из дословного прочтения условий применения повышающего коэффициента 2, при оценке наличия/отсутствия фактов работы основных средств в агрессивной среде ФНС России считает целесообразным изначально выделять две группы основных средств организаций:

- к первой группе относится имущество, не находящееся в контакте, то есть непосредственно не соприкасающееся с агрессивной технологической средой (под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов").

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Вместе с тем, не все служители Фемиды придерживаются такого мнения. Так, из постановления ФАС Московского округа от 9 ноября 2011 г. по делу N А40-11990/11-115-39 следует, что в ходе выездной налоговой проверки обществу был доначислен налог на прибыль. По мнению налоговых органов, общество неправомерно применило коэффициент "2" в отношении основных средств (здание гаража), не подверженных влиянию агрессивной среды.

При рассмотрении спора суды установили, что спорное здание находится на территории подстанции в непосредственной близости (на территории подстанции) от трансформаторов, а также в непосредственной близости с емкостями для хранения ГСМ и трансформаторного масла, что подтверждается схемой размещения. Следовательно, здание гаража, к которому при исчислении амортизации применен коэффициент 2, находится в зоне действия технологического процесса, сопряженного с опасностью уничтожения вследствие воздействия агрессивной среды.

Суды, исследовав и оценив представленные доказательства, сделали вывод об обоснованности применения обществом специального коэффициента "2" к основной норме амортизации в отношении спорного объекта (гаража) в связи с нахождением его в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

- во вторую группу выделяются объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой.

Применительно к этим объектам норма последнего предложения абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ означает также следующее: к агрессивной среде приравнивается работа оборудования в контакте с агрессивной средой, если эта среда в фактических условиях эксплуатации оборудования может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При этом, в случае, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами статьи 259.3 НК РФ правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

Понятия "повышенная сменность" НК РФ не расшифровывает, но разъяснения по этому поводу можно найти, в частности, в письме УФ НС России по городу Москве от 25 апреля 2011 г. N 16-12/040322@, где указано, что понятие "сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.

При подготовке Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация N 1), сроки полезного использования указанных основных средств устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более (письмо Минфина России от 14 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/658).

В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации N 1, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

Круглосуточный режим эксплуатации основных средств, по мнению Минэкономразвития России, выраженному в письме от 13 января 2011 г. N д13-13, может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. Поэтому каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 9 октября 2012 г. N 03-03-06/1/525.

Не следует упускать из вида и положение пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент не выше 2 только при начислении амортизации в отношении указанных объектов. То есть, в периоды, когда основные средства исключены из состава амортизируемого имущества, амортизация по ним не начисляется, соответственно, и специальный коэффициент применяться не может.

Напомним, что из состава амортизируемого имущества на основании пункта 3 статьи 256 НК РФ исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию, продолжительность которой превышает 3 месяца;

- находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в этом реестре.

Специальный коэффициент не выше 2 не применяется и к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования от одного года до пяти лет включительно, в том случае, если в отношении названных основных средств организацией применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Обратите внимание! Федеральным законом от 23 мая 2016 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 1 статьи 259.3 НК РФ дополнен новым положением, которое вступит в силу с 1 января 2017 г. и согласно которому налогоплательщики с указанной даты вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую-седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.

Специальный коэффициент не выше 3

Еще один специальный коэффициент, но не выше 3, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), что установлено подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

Согласно статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

В письме Минфина России от 27 августа 2012 г. N 03-03-06/1/431 указано, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Таким образом, к амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, специальный коэффициент, но не выше 3, может применять либо лизингодатель, либо лизингополучатель - в зависимости от того, у кого из них на балансе числится данное имущество. Организация, не являющаяся лизингодателем или лизингополучателем, применять вышеуказанный коэффициент не может.

Вопрос о применении лизингодателем специального коэффициента к основной норме амортизации в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с физическим лицом, рассмотрен Минфином России в письме от 2 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/798.

Согласно Закону N 164-ФЗ лизингополучателем признается физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Учитывая, что лизингополучателем может быть физическое лицо, Минфин России считает, что в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с физическим лицом, лизингодатель, у которого данные основные средства учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 2 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/707, от 14 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/552.

Следует иметь в виду, что специальный коэффициент, но не выше 3 применяется к основным средствам, относящимся к четвертой-десятой амортизационным группам, то есть, в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет.

В письме Минфина России от 2 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/799 на вопрос о необходимости пересчета суммы начисленной амортизации в случае досрочного выкупа имущества лизингополучателем, чиновники разъясняют следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями указанной статьи и с учетом Классификации N 1.

Таким образом, включение основного средства в соответствующую амортизационную группу осуществляется в соответствии со сроком его полезного использования в порядке, установленном статьей 258 НК РФ, определенным на дату ввода объекта в эксплуатацию.

При этом НК РФ не предусмотрен перерасчет сумм амортизации, начисленной с применением повышающего коэффициента, в случае досрочного расторжения договора лизинга.

Специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, что установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ.

НК РФ не раскрывает понятия "научно-техническая деятельность", но разъяснения по этому поводу нам удалось найти, в частности, в письме Минфина России от 21 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/836, где финансисты со ссылкой на статью 11 НК РФ указали, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Под научно-технической деятельностью в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

В целях налогообложения прибыли статьей 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 14 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/282, от 28 августа 2009 г. N 03-03-06/1/554, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в статье 262 НК РФ, являются научно-технической деятельностью. Таким образом, специальный коэффициент не более 3 может применяться к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления НИОКР.

Для применения специального коэффициента не выше 3 налогоплательщикам следует обеспечить раздельный учет сумм начисленной амортизации путем налогового учета амортизации либо пообъектно, либо по отдельным подгруппам.

Кроме того, специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (подпункт 3 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ).

В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

В силу пункта 3 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие главы 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Отметим, что в одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1-3 статьи 259.3 НК РФ, не допускается.

Специальные понижающие коэффициенты

Пунктом 4 статьи 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества, в отношении которого применялись пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Завершая статью, следует сказать о том, что применение специальных повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. При этом амортизационные подгруппы по объектам основных средств, к нормам амортизации которых применяются коэффициенты, формируются в составе амортизационной подгруппы исходя из определенного Классификацией N 1 срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения), на что указано в пункте 13 статьи 258 НК РФ.