По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Напомним, что данная норма была установлена пунктом 1 статьи 31 Закона о лизинге и действовала до 16 ноября 2014 г. (статья 13 Федерального закона от 04 ноября 2014 г. N 344-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"), На сегодняшний день включить в договор лизинга условие о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, стороны договора могут, руководствуясь пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, которым установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается предмет лизинга. Следовательно, если имущество на балансе лизингодателя - амортизацию начисляет лизингодатель, если на балансе лизингополучателя, то соответственно амортизацию начисляет лизингополучатель.

Амортизация начисляется по общим правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

ПБУ 6/01, а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, должны применяться до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), что следует из статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Основные средства" - 2018 год.

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработан Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", ознакомиться с текстом стандарта можно на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniye_sredc-tva.

Итак, стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов (пункты 17, 18 ПБУ 6/01):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом отметим, что самым выгодным из вышеприведенных способов для целей снижения налога на имущество, является способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Так как мы рассматриваем учет имущества на балансе лизингодателя, то в своей учетной политике лизингодатель должен отразить выбранный способ начисления амортизации и порядок определения срока полезного использования имущества, являющегося предметом лизинга, и он должен быть одинаковым по группе основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется (пункт 19 ПБУ 6/01):

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной)) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Обратите внимание! Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией. Данная норма введена в действие Приказом Минфина России от 16 мая 2016 г. N 64н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" и действует с 20 июня 2016 г.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Для учета сумм начисленной амортизации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 н. N 94н, предусмотрен счет 02 "Амортизация основных средств". Амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 обособленно.

Ежемесячно суммы начисленной амортизации отражаются записью по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" субсчет "Амортизация основных средств, переданных в лизинг".

Амортизация основных средств в налоговом учете лизингодателя

В целях налогообложения прибыли организаций имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, что установлено пунктом 10 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, пункт 2 статьи 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику-балансодержателю применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3.

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Таким образом, специальный повышающий коэффициент (не выше 3) применяется в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, за исключением тех основных средств, которые относятся к первой-третьей амортизационным группам (письмо Минфина России от 8 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/3114).

Согласно пункту 1 статьи 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Линейный метод начисления амортизации, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации, применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, а также к амортизируемым основным средствам, используемым налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, указанных в пункте 1 статьи 259 НК РФ.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Пунктом 4 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Таким образом, если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, то момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю (письма Минфина России от 23 мая 2013 г. N 03-03-06/2/18283, от 29 марта 2013 г. N 03-03-06/1/10063).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (пункт 5 статьи 259.1 НК РФ).

Амортизационная премия

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Вправе ли лизингодатель, на балансе которого учитывается лизинговое имущество, воспользоваться данной нормой НК РФ?

На сегодняшний день отсутствует единое мнение о возможности применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг.

В письмах от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187, от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34 Минфин России указывал, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, может применять в отношении такого ОС амортизационную премию, если это предусмотрено в его учетной политике. Солидарны с финансистами и налоговые органы, о чем свидетельствуют письма ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267, УФНС России по городу Москве от 27 апреля 2009 г. N 16-15/041125.

Отметим, что ранее Минфин России уже выражал такую позицию. Так, в письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 сказано, что если основные средства приобретаются лизинговой компанией в собственность и передаются в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае может быть применена амортизационная премия в общеустановленном порядке.

В большинстве же своих разъяснений контролирующие органы придерживались мнения, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, не может применять амортизационную премию. В частности, такие выводы были сделаны в письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/698, от 24 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/543, от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/192, УФНС России по городу Москве от 9 сентября 2008 г. N 20-12/084966.

В обоснование своей позиции чиновники указывали, что предмет лизинга учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование.

Следовательно, такое имущество не используется в процессе производства продукции (при выполнении работ, оказании услуг) и не относится к основным средствам по пункту 1 статьи 257 НК РФ. Если же лизингополучатель выкупит лизинговое имущество, то предмет лизинга следует изначально рассматривать как товар, предназначенный для продажи, соответственно опять основным средством это имущество не будет являться.

Однако арбитры делают противоположные выводы. Так, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2007 г. по делу N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. по делу N Ф09-4482/07-СЗ суд указал, что списать единовременно часть расходов можно независимо от условия о выкупе имущества, поскольку переданное в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам.

Следовательно, к такому имуществу применяются правила, установленные статьями 256-259.3 НК РФ, включая право на применение амортизационной премии.

Таким образом, в настоящее время нет единого мнения о том, вправе ли лизингодатель, на балансе которого учитывается лизинговое имущество, применять амортизационную премию. Если лизингодатель воспользуется данной льготой, то он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде.

Заметим, что в письмах Минфина России от 15 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/85, от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/187, ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267 даны разъяснения, что в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, ни у одной из сторон договора финансовой аренды не возникает права на применение амортизационной премии.

Балансодержатель лизингополучатель, аналог амортизация у лизингодателя, в том числе бухгалтерский учет

Предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. При этом амортизационные отчисления производит та сторона лизинга, на балансе которой учитывается лизинговое имущество. Как отражаются в учете лизингодателя лизинговые операции, если балансодержателем является лизингополучатель, мы и поговорим в нижеприведенном материале.