Общие положения о лизинге имущества содержат статьи 665-670 Гражданского кодекса Российской Федерации, а правовые и организационно-экономические особенности лизинга регулирует Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 164-ФЗ договор лизинга - договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (пункт 1 статьи 3 Закона N 164-ФЗ).

Независимо от срока договор лизинга заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 15 Закона N 164-ФЗ). Для выполнения своих обязательств по договору субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры. К обязательным договорам относится договор купли-продажи, к сопутствующим - договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

По договору лизинга:

- лизингодатель обязуется приобрести в собственность имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга (пункт 4 статьи 15 Закона N 164-ФЗ):

- лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи и выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга (пункт 5 статьи 15 Закона N 164-ФЗ).

Лизинговое имущество по взаимному соглашению сторон может учитываться либо на балансе у лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Как уже было отмечено в статье, бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Указания N 15). При этом заметим, что применять Указания N 15 следует с осторожностью, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Обращаясь к данным Указаниям, необходимо учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Минфин России в письмах от 11 ноября 2008 г. N 03-05-05-01/66, от 30 августа 2007 г. N 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и Указаниями N 15.

И ПБУ 6/01, и Указания N 15, наряду с иными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, должны применяться до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), что следует из статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н.

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработан Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", ознакомиться с текстом стандарта можно на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniyesredc-tva.

Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Основные средства" - 2018 год.

Аналог бухгалтерской амортизации при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя

Как было сказано выше, по взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается предмет лизинга (пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). Следовательно, если предмет лизинга учитывает на своем балансе лизингополучатель, то и амортизацию начисляет он же.

Для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, предоставленную лизингодателем. То есть расходы лизингодателя по приобретению предмета лизинга должны быть подтверждены документами, предоставленными им при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя, что позволит последнему правильно учесть предметы лизинга для налогообложения.

В пункте 4 Указаний N 15 сказано, что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается как реализация и прочее выбытие основных средств.

- по кредиту в корреспонденции со счетом 76/субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;

- по дебету в корреспонденции со счетом 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на стоимость лизингового имущества;

- в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

При этом лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый учет, где ведет учет в разрезе лизингополучателей и видов имущества.

Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н соответственно, операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", формируя прочие доходы и расходы. При этом в бухгалтерском учете лизингодателя делаются достаточно странные записи:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - отражена задолженность лизингополучателя согласно договору лизинга;

Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Имущество, переданное в лизинг" Кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг" - отражена передача предмета лизинга на баланс лизингополучателю;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Имущество, переданное в лизинг" - списана балансовая стоимость предмета лизинга.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - отражена разница между задолженностью лизингополучателя согласно договору лизинга и балансовой стоимостью предмета лизинга.

Напомним, что с 1 января 2011 г. утратил силу пункт 81 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", в котором содержалось определение доходов будущих периодов. При этом в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденную Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов) не было внесено никаких изменений.

Таким образом, отражение в составе доходов будущих периодов разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества в настоящее время является обоснованным. Указанные суммы отражаются по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

При передаче предмета лизинга лизингополучателю, при условии, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель списывает предмет лизинга со своего баланса и учитывает его на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга, что определено Инструкцией по применению Плана счетов.

Начисление лизинговых платежей, исходя из суммы, отраженной в графике, отражается бухгалтерской записью:

Дебет 98 "Доходы будущих периодов" Кредит 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" - отражено начисление лизингового платежа в части разницы между задолженностью лизингополучателя и балансовой стоимостью предмета лизинга;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражены денежные средства, поступившие от лизингополучателя.

По окончании срока действия договора лизинга при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей на основании первичных документов, предоставленных лизингополучателем, лизингодатель отражает возврат предмета лизинга следующими записями:

Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму непогашенной задолженности по лизинговым платежам.

Если возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно принимается к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в условной оценке 1 рубль (пункт 7 Указаний N 15, письмо Минфина России от 10 июля 2012 N 03-05-05-01/44).

Далее его стоимость переносится с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" на счет 01 "Основные средства", если стоимость полученного имущества соответствует пределу, установленному для основных средств, или счет по учету материалов.

Аналог налоговой амортизации при учете на балансе лизингополучателя

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходами, связанными с производством и (или) реализацией, являются:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом, как следует из норм названного подпункта, эти расходы учитываются у лизингодателя, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя.

Порядок признания указанных расходов определен пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей.

Таким образом, если имущество, переданное лизингодателем лизингополучателю по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходы на его приобретение лизингодателю следует учитывать в порядке, установленном пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 19 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/662.

Так как учитываются только расходы на приобретение лизингового имущества, то расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования у лизингополучателя, учесть будет можно, с определенными сложностями, только при продаже данного имущества.

Одновременно, расходы на доставку и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования, возлагать на лизингополучателя тоже рискованно, так как у него должна учитываться через амортизацию лишь первоначальная стоимость, а не другие расходы, которые становятся рискованными. Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то учесть расходы на доставку, монтаж и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования лизингополучателем, лизингодателю можно только при его дальнейшей реализации, лизингополучателю учитывать данные расходы рискованно.

Лучшим выходом для лизингодателя будет возложение этих расходов на поставщика с включением всех затрат в цену приобретаемого предмета лизинга, тогда все расходы становятся расходами на приобретение предмета лизинга. В противном случае расходы на доставку, монтаж и прочие расходы смогут быть учтены лизингодателем исключительно при выкупе предмета лизинга или войдут в первоначальную стоимость основного средства, учитываемого лизингодателем, либо не будут учтены вообще.

Данный порядок налогового учета расходов применяется только в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Стоимость лизингового имущества, учитываемого в соответствии с договором лизинга на балансе лизингодателя, погашается путем начисления амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ (письма Минфина России от 27 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/131, от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/1/145).

Балансодержатель лизингодатель, лизинговые платежи у лизингополучателя

Одной из основных обязанностей лизингополучателя является выплата лизингодателю лизинговых платежей в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

В данной статье рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя лизинговых платежей при условии, что балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель.

Лизинговые платежи

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, но для обеспечения раздельного учета выкупная цена в договоре лизинга должна быть обособлена.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона N 164-ФЗ.

Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще, чем один раз в три месяца (пункт 2 статьи 28 Закона N 164-ФЗ).

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (пункт 3 статьи 28 Закона N 164-ФЗ).

Из постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 марта 2016 г. по делу N А27-22109/2014 следует, что если у лизингополучателя отсутствует возможность использования предмера лизинга в связи с поставкой товара ненадлежащего качества, то обязательство по уплате лизинговых платежей лизингодателю не возникает. Взыскание лизинговых платежей за период, когда лизингополучатель лишен возможности использовать предмет лизинга по назначению, противоречит смыслу статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункту 3 статьи 28 Закона N 164-ФЗ.

Лизинговые платежи лизингополучателя при учете предмета лизинга на балансе лизингодателя

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Напомним, что пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта. Документы, регулирующие бухгалтерский учет, принятые до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, должны применяться до утверждения федеральных и отраслевых стандартов.

Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н.

Расходы в бухгалтерском учете на основании пункта 16 ПБУ 10/99 признаются при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Согласно пункту 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу").

Отметим, что стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Пример (цифры условные)

ООО "Лизингополучатель" 01.03.2016 г. получило в лизинг производственное оборудование на сумму 1 416 000 рублей (в том числе НДС 18% - 216 000 рублей). Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18% - 18 000 рублей). По условиям договора ООО "Лизингополучатель" обязано перечислять лизинговые платежи в последний день текущего месяца (1-й платеж - 31.03.2016 г.). Согласно договору лизинга, предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

В бухгалтерском учете ООО "Лизингополучатель" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом: 01.03.2016 г.:

Дебет 001

- 1 416 000 рублей - отражена стоимость имущества, полученного в лизинг;

31.03.2016 г.:

Дебет 20 Кредит 76

- 100 000 рублей (118 000 рублей - 18 000 рублей) - начислен лизинговый платеж за март 2016 года;

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 рублей -учтена сумма НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 рублей - принят к вычету НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 118 000 рублей - перечислен лизинговый платеж за март 2016 года.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, что установлено пунктом 4 статьи 28 Закона N 164-ФЗ.

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, входят лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. У лизингополучателя текущие расходы по договору лизинга составляют лизинговые платежи, за минусом выкупной цены.

Следовательно, лизинговые платежи за имущество, полученное по договору лизинга, учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, с учетом применяемого организацией метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 11 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/48003).

В какой момент следует учитывать в расходах лизинговые платежи: в момент получения документов от лизингодателя или в момент ввода в эксплуатацию объекта лизинга?

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

В письме от 22 марта 2016 г. N 03-03-06/1/15807 специалисты Минфина России напомнили, что датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, в котором оно пригодно к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они возникли исходя из условий договора аренды. Такая точка зрения приведена в письмах Минфина России от 13 августа 2012 г. N 03-03-06/1/409, от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/646, от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/160. Данный вывод подтверждает и судебная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 г. по делу N А05-2964/2008).

Графиком лизинговых платежей может быть предусмотрен авансовый платеж в процентах от первоначальной стоимости предмета лизинга и последующие ежемесячные платежи. В письме Минфина России от 6 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/71 отмечено, что авансовый платеж, перечисленный лизингодателю, лизингополучателю необходимо учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он возник исходя из условий договора лизинга согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Дальнейшие расходы на равномерные платежи при их ежемесячном начислении на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ налогоплательщик-лизингополучатель учитывает равномерно в течение срока уплаты указанных платежей в соответствии с установленным графиком.

Если договором лизинга предусмотрен неравномерный график платежей, то согласно разъяснениям Минфина России, расходы в виде лизинговых платежей признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, то есть лизинговые платежи должны учитываться в расходах на тех условиях, которые предусмотрены договором, то есть неравномерными суммами (письма от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/212). Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 г. по делу N Ф09-9466/08-СЗ.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда лизинговый платеж вносится один раз за длительный период времени, например, один раз в год или в полгода по окончании указанного периода. В то же время единовременное включение в доходы такого платежа не совсем выгодно лизингодателю, поскольку в предыдущие периоды оно приведет к уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако принимая во внимание позицию контролирующих органов, можно предположить, что такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Между тем, несмотря на позицию финансового ведомства, столичные налоговые органы выражают иную точку зрения, считая, что расходы в виде лизинговых платежей учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора лизинга, а не исходя из графика их уплаты. Такой вывод содержится в письме УФНС России по городу Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773. Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался аналогичной позиции (письма Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/349, от 17 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/248).

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и, на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ.

Таким образом, выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитывается.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/71).

И в заключение статьи несколько слов скажем об учете лизингополучателем, применяющим УСН, лизинговых платежей за пользование оборудованием и выкупной цены предмета лизинга (письмо Минфина России от 3 февраля 2014 г. N 03-11-06/2/3991).

Итак, расходы организации-лизингополучателя, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде лизинговых платежей за пользование оборудованием, полученным от лизингодателя по договору лизинга, учитываются при определении налоговой базы на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингополучателем в собственность по окончании срока действия договора лизинга на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга), учитывается в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение основных средств.

Балансодержатель лизингополучатель, амортизация у лизингополучателя, коэффициент ускорения в рамках налоговой политики, дополнительный расход и прекращение амортизации при полном отнесении на расходы

Заключая договор лизинга, стороны определяют, как будет учитываться передаваемое имущество - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя. От выбора участников соглашения зависит, кто из них вправе начислять амортизацию в отношении предмета лизинга.

В статье рассмотрим порядок начисления амортизации балансодержателем-лизингополучателем, в каком случае он может применять коэффициент ускорения в рамках налоговой политики, а также особенности учета дополнительных расходов.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Напомним, что договором лизинга является договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество. Перечень имущества, которое предметом лизинга быть не может, содержит пункт 2 статьи 3 Закона N 164-ФЗ.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, по взаимному соглашению сторон может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя. Амортизационные начисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой учитывается предмет лизинга.

Следовательно, если предмет лизинга по условиям договора подлежит учету на балансе лизингополучателя, то и амортизировать предмет лизинга будет именно он.

Бухгалтерский учет

Как правило, предметом лизинга является дорогостоящее имущество с длительным сроком полезного использования, подлежащее учету в качестве объектов основных средств. Формируя информацию об объектах основных средств, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). ПБУ 6/01 применяется в совокупности с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01). Пунктом 49 Методических указаний N 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.

Не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций, по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.

С какого момента и в течение какого отрезка времени лизингополучателю следует начислять амортизацию? Как Вы знаете, срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования предмета лизинга может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга.

Следует отметить, что постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация ОС), применяемая при определении срока полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли организаций. Как сказано в пункте 1 названного документа. Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

Прекращается начисление амортизации с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (пункт 23 ПБУ 6/01).

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относится.

Суммы начисленной амортизации отражаются на отдельном счете (пункт 25 ПБУ 6/01). Для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств". Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" обособленно.

Суммы начисленной амортизации представляют собой расходы по обычным видам деятельности и относятся к числу прочих расходов организации, что следует из пунктов 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемого имущества, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (пункт 16 ПБУ 10/99).

Расходы в виде амортизации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (пункт 18 ПБУ 10/99), то есть суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно.

Начисление амортизации по предметам лизинга производится лизингополучателем одним из следующих способов (пункт 18 ПБУ 6/01, пункт 53 Методических указаний N 91н):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Пунктом 19 ПБУ 6/01 предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации при выборе для начисления амортизации способа уменьшаемого остатка, то есть в данном случае годовая сумма амортизационных отчислений будет определяться исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

В пункте 54 Методических указаний N 91н также указано, что при способе уменьшаемого остатка по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Отметим, что право на применение ускоренной амортизации предмета лизинга должно быть отражено в учетной политике лизингополучателя для целей бухгалтерского учета.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Хотелось бы обратить Ваше внимание на проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработанный Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", с текстом которого можно ознакомиться на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniyesredc-tva.

Указанный стандарт устанавливает новые правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организаций.

Отметим, что до утверждения ФСБУ N 1 применяются правила учета основных средств, установленные Минфином России до 1 января 2013 г. - ПБУ 6/01 и Методические указания N 91н.