В целях исчисления налога на прибыль организаций имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом, что следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Пунктом 10 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Следовательно, сторонам при заключении договора лизинга предоставлено право определить, какая из сторон будет учитывать в налоговом учете предмет лизинга как амортизируемое имущество и начислять по нему амортизацию. Если по условиям договора предмета лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (балансодержатель), амортизацию по нему начисляет лизингополучатель. Для лизингодателя предмет лизинга в этом случае не является амортизируемым имуществом, что подтверждает письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/253.

Если имущество было приобретено лизингодателем непосредственно для передачи его в лизинг, то определить его первоначальную стоимость не составит труда. В этом случае согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, лизингополучатель должен иметь информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга для налогового учета, которую ему может предоставить лизингодатель. Несмотря на то, что такая обязанность не предусмотрена Законом N 164-ФЗ, полагаем, что во избежание споров с налоговыми органами в приложении к договору следует указать первоначальную стоимость предмета лизинга.

Если на момент передачи лизингополучателю предмет лизинга уже эксплуатировался, то амортизация исчисляется лизингополучателем исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем. Такие разъяснения финансового ведомства содержит письмо Минфина России от 19 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/116.

На практике может возникнуть вопрос относительно необходимости пересчета первоначальной стоимости имущества в случае увеличения лизинговых платежей. Минфин России считает, что возможность изменения первоначальной стоимости основных средств предусмотрена НК РФ только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации объекта (пункт 2 статьи 257 НК РФ). Следовательно, увеличение размера лизинговых платежей по договору лизинга не увеличивает первоначальную стоимость имущества, являющегося предметом лизинга (письмо Минфина России от 04 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/62).

Также следует отметить, что существует неоднозначная позиция относительно правомерности использования амортизационной премии по лизинговому имуществу. Минфин России отказывает лизингополучателям в праве на льготу (письмо от 10 марта 2009 г. N 03-03-05/34).

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы. В письмах ФНС России от 8 апреля 2009 г. N ШС-22-3/267, УФНС России по городу Москве от 27 апреля 2009 г. N 16-15/041125 сказано, что лизингополучатель, у которого по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе, лизинговые платежи за пользование предметом лизинга в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение основных средств не относит. В этой связи у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга не имеется.

В письме Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/253 также был рассмотрен вопрос учета амортизационной премии в отношении лизингового имущества. Так, в нем сказано, что поскольку лизинговые платежи не являются расходами на капитальные вложения, о которых идет речь в пункте 9 статьи 258 НК РФ, то амортизационная премия к таким платежам не применяется.

Пунктом 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, амортизационная премия может быть учтена лизингополучателем в отношении выкупной цены предмета лизинга.

Применение коэффициента ускорения в рамках налоговой политики

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, к основной норме амортизации балансодержатель-лизингополучатель может применять специальный коэффициент, но не выше 3. При этом исключениям являются основные средства:

- относящиеся к первой-третьей амортизационным группам.

- используемые только для осуществления научно-технической деятельности;

- используемые налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Пунктом 13 статьи 258 НК РФ установлено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ.

Учитывая изложенное, в случае если налогоплательщик принимает решение использовать право, предоставленное ему подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент (не более 3), этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В случае передачи предмета лизинга новому лизингополучателю в связи с заменой стороны договора лизинга на основании заключения дополнительного соглашения новый лизингополучатель может установить специальный коэффициент (но не более 3) по своему усмотрению. Такое мнение высказано в письмо Минфина России от 9 сентября 2013 г. N 03-03-06/1/37022.

Дополнительный расход, прекращение амортизации при полном отнесении на расходы

В налоговом учете лизингополучателя, помимо амортизационных отчислений, ежемесячно учитываются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации, начисленной в соответствии со статьями 259-259.2 НК РФ (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Некоторые специалисты расценили данную норму как запрещающую учитывать отрицательную разницу между начисленной амортизацией и лизинговыми платежами. Они восприняли право на дополнительный расход у лизингополучателя как запрещение на несение расхода. Все-таки в соответствии с законодательством у лизингополучателя в текущем периоде учитывается максимальная из сумм - начисленная амортизация или лизинговые платежи. Но в конце начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, в том числе через дополнительные прочие расходы в сумме разницы.