Амортизация в бухгалтерском учете представляет собой процесс перенесения по частям стоимости основных средств по мере их физического или морального износа на стоимость производимого продукта. Российским бухгалтерским законодательством предусмотрено несколько способов начисления амортизации, и организациям предоставлена свобода выбора.

О порядке и способах начисления амортизации по объектам основных средств, а также об отражении начисленных сумм амортизации в бухгалтерском учете организаций мы и расскажем в этой статье.

Общие положения

Прежде всего, напомним, что, формируя информацию об объектах основных средств, в настоящее время бухгалтерам следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Порядок организации бухгалтерского учета основных средств установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

И ПБУ 6/01, и Методические указания N 91н предназначены для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, и должны применяться до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), что следует из статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Основные средства" - 2018 год.

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработан Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", ознакомиться с текстом стандарта можно на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniyesredc-tva.

Итак, стоимость основных средств в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 погашается посредством начисления амортизации. Пунктом 49 Методических рекомендаций N 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.

Не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. По таким объектам производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

По объектам жилищного фонда, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду, производится арендодателем, что установлено пунктом 50 Методических указаний N 91н. Если объекты основных средств входят в состав имущественного комплекса, переданного в аренду по договору аренды предприятия, амортизация по ним начисляется как по иным объектам, находящимся у организации на праве собственности.

Амортизация по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), начисляется в зависимости от условий договора либо лизингодателем, либо лизингополучателем, то есть той стороной, на балансе которой по условиям договора учитывается имущество.

С какого момента, и в течение какого отрезка времени следует начислять амортизацию? Как Вы знаете, срок полезного использования объекта основных средств определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пункт 20 ПБУ 6/01).

Определение срока полезного использования производится исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

Следует отметить, что постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2001 г. N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация основных средств), предназначенная для определения срока полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли организаций. Как сказано в пункте 1 названного документа. Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Руководствуясь пунктом 21 ПБУ 6/01, начинать начисление амортизации по объекту основных средств следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету, и производить до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета. Например, если какой-либо объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в апреле, то начисление амортизации по нему следует начинать в мае.

Прекратить начисление амортизации следует с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его списания с бухгалтерского учета (пункт 22 ПБУ 6/01). То есть, если стоимость основного средства погашена в апреле, с 1 мая амортизация по нему уже не начисляется.

Начисление амортизации в течение срока полезного использования основных средств не приостанавливается, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 23 ПБУ 6/01, а именно когда объекты по решению руководителя организации переводятся на консервацию сроком более 3-х месяцев, а также на период восстановления объектов, продолжительностью более 12 месяцев.

Начисление амортизации производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится (пункт 24 ПБУ 6/01).

Отражение сумм амортизации в бухгалтерском учете

Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, что установлено пунктом 25 ПБУ 6/01 и пунктом 65 Методических указаний N 91н.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для обобщения информации о начисленных суммах амортизации предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".

Начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Если организация предоставляет объекты основных средств в аренду, суммы начисленной амортизации по этим объектам она отражает по кредиту счета 02 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", но только в том случае, если предоставление основных средств в аренду не является предметом деятельности организации.

При выбытии объектов основных средств в результате продажи, списания, передаче безвозмездно и по иным причинам, сумма накопленной амортизации списывается с дебета счета 02 в кредит счета 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".

Аналитический учет по счету 02 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность получения данных об амортизации, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Что представляет собой амортизация в бухгалтерском учете? Суммы начисленной амортизации представляют собой расходы по обычным видам деятельности и относятся к числу прочих расходов организации, что следует из пунктов 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Амортизация в качестве расхода признается исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (пункт 16 ПБУ 10/99).

Расходы в виде сумм начисленной амортизации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, то есть суммы амортизации признаются в составе расходов ежемесячно (пункт 18 ПБУ 10/99).

Способы начисления амортизации

Начисление амортизации по основным средствам производится одним из следующих способов (пункт 18 ПБУ 6/01, пункт 53 Методических указаний N 91н):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных объектов следует применять в течение всего срока использования объектов, входящих в эту группу. Независимо от выбранного способа ежемесячно начисляется амортизация в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, принятым к учету в течение отчетного года, годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности. Такой порядок предусмотрен пунктом 55 Методических указаний N 91н.

Если деятельность организации носит сезонный характер, годовая сумма амортизационных отчислений в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (пункт 19 ПБУ 6/01).

Пример

Стоимость приобретенного основного средства 430 000 руб. Согласно Классификации основных средств основное средство входит в пятую амортизационную группу, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

При принятии объекта к учету организация установила срок полезного использования, равный 8 годам. Годовая норма амортизации составит 12,50% (100% / 8 лет), ежегодная сумма амортизации - 53 750,00 руб. (430 000 руб. х 12,50 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4 479,17 руб. (53 750,00 руб. / 12 месяцев).

Предположим, что основное средство приобретено и принято к бухгалтерскому учету в марте отчетного года. Начисление амортизации начнется с 1 апреля и в первый год эксплуатации годовая сумма амортизации составит 40 312,53 руб. (4 479,17 руб. х 9 месяцев).

Способ уменьшаемого остатка наиболее предпочтителен, когда эффективность использования объекта основных средств по мере его эксплуатации уменьшается. При способе уменьшаемого остатка исчисление годовой суммы амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента не выше 3. Такой порядок предусмотрен пунктом 19 ПБУ 6/01, пунктом 54 Методических указаний N 91н. Размер коэффициента организация устанавливает самостоятельно и закрепляет его в приказе по учетной политике.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, в знаменателе - сумма чисел лет его полезного использования (пункт 19 ПБУ 6/01, пункт 54 Методических указаний N 91н).

Пример

Стоимость приобретенного основного средства 430 000 руб. Согласно Классификации основных средств, основное средств входит в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

При принятии объекта к учету организация установила срок полезного использования, равный 8 годам, таким образом, сумма чисел лет полезного использования составляет 36.

Рассчитаем амортизацию за восемь лет эксплуатации основного средства:

1 год - 95 555,56 руб. (430 000 х 8 месяцев / 36 месяцев).

2 год - 83 611,11 руб. (430 000 х 7 месяцев / 36 месяцев).

3 год - 71 666,67 руб. (430 000 х 6 месяцев / 36 месяцев).

4 год - 59 722,22 руб. (430 000 х 5 месяцев / 36 месяцев).

5 год - 47 777,78 руб. (430 000 х 4 месяцев / 36 месяцев).

6 год - 35 833,33 руб. (430 000 х 3 месяца / 36 месяцев).

7 год - 23 888,89 руб. (430 000 х 2 месяца / 36 месяцев).

8 год - 11 944,44 руб. (430 000 х 1 месяц / 36 месяцев).

Как показал расчет, при этом способе начисления амортизации стоимость объекта основных средств будет списана полностью.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта (пункт 19 ПБУ 6/01, пункт 57 Методических указаний N 91н).

Пример

Стоимость приобретенного основного средства 430 000 руб. Предполагается, что с его помощью будет изготовлено 350 000 единиц продукции. В отчетном периоде изготовлено 15 000 единиц, следовательно, годовая сумма амортизации исходя из первоначальной стоимости объекта и предполагаемого количества продукции, составит 18 428,57 руб. (15 000 ед. х 430 000 руб. / 350 000 ед.).

Расходы на реконструкцию, модернизацию и так далее, налог на прибыль

Основные средства, используемые организациями, с течением времени выходят из строя, постепенно изнашиваются и морально устаревают, что вызывает необходимость проведения работ по восстановлению их работоспособности, а также работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению.

Эта статья посвящена реконструкции и модернизации основных средств, и мы расскажем, как такие расходы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

Обратимся к пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация) НК РФ относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются, в основном, машины, оборудование, технологические процессы.

К реконструкции согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 257 НК РФ относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как отмечено в постановлении ФАС Московского округа от 8 июня 2011 г. N КА-А40/5373-11 по делу N А40-71215/10-112-364 по смыслу цитируемой нормы, работами, направленными на реконструкцию объекта, считаются только те работы, которые изменяют технологические или служебное назначение объекта, усовершенствуют его, придавая новые функции.

Статья 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации содержит понятие "реконструкция объектов капитального строительства". Так, реконструкция объектов капитального строительства представляет собой изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена или восстановление несущих строительных конструкций объекта, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Обязана ли организация руководствоваться понятием, определенным статьей 1 Градостроительного кодекса, в целях налогообложения прибыли организаций? Минфин России в письме от 15 февраля 2012 г. N 03-03-06/1/87 в ответе на этот вопрос налогоплательщика отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Так как НК РФ дает определение понятия "реконструкция", то налогоплательщик для целей налогообложения должен руководствоваться именно им.

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в письме от 24 марта 2010 г. N 03-11-06/2/41 рекомендовал руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279:

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В соответствии с НК РФ техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения, а также частичной ликвидации основных средств, согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основных средств. Помимо этого, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования, что установлено пунктом 1 статьи 258 НК РФ. Обратите внимание, что увеличение срока полезного использования может осуществляться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В письме Минфина России от 12 марта 2014 г. N 03-03-P3/10730 рассмотрен вопрос об изменении первоначальной стоимости реконструированных основных средств для целей налога на прибыль, если работы по их реконструкции получены безвозмездно.

Как указано в письме, при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Учитывая изложенное, безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции (модернизации) основного средства, стоимость которых определена в соответствии с рыночными ценами и включена в состав доходов, могут изменять первоначальную стоимость реконструированного основного средства.

Реконструкция, модернизация или техническое перевооружение основного средства, проведенные налогоплательщиком, могут и не привести к изменению срока его полезного использования. В этом случае при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования, на что указано в письме Минфина России от 3 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/714.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 25 марта 2015 г. N 03-03-06/1/16234, в том случае если основное средство полностью самортизировано и проведены его достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства. При этом стоимость произведенных достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 18 ноября 2013 г. N 03-03-06/4/49459, от 9 июня 2012 г. N 03-03-10/66.

Рассмотрим вопросы учета расходов на реконструкцию и модернизацию, которые вызывают наибольшее число вопросов налогоплательщиков.

Основным средством, которое в современных условиях используется практически каждой организацией, является компьютерная техника, которая нередко выходит из строя, устаревает и требует замены отдельных деталей и узлов. Еще в 2005 году Минфин России в письме от 1 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/54 говорил о том, что замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Расходы, произведенные при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы при условии того, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в соответствии со статьей 260 НК РФ. В письме также отмечено, что замена отдельных элементов компьютера на новые элементы по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера, и является его модернизацией.

Позицию Минфина России подтверждает и арбитражная практика. В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. N КА-А40/7489-06 по делу N А40-33000/05-114-251 суд не принял во внимание довод налогового органа о неправомерности единовременного списания организацией в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальный ремонт объекта основных средств. Организацией была произведена замена изношенных и морально устаревших устройств основного средства на новые с целью сохранения выполняемых основным средством функций. В результате проведенных работ были сохранены объем и качество выполняемых основным средством функций. Невозможность приобретения новых запчастей, полностью аналогичных старым, объясняется тем, что составные части основного средства были сняты с производства, что привело к необходимости приобретения современных устройств, которые, однако, выполняют аналогичные функции. Таким образом, функциональные характеристики использования объекта остались прежними, что характеризует произведенные работы как капремонт, а не реконструкцию. То есть, целью проведения реконструкции изначально является улучшение производства, качественное изменение функций реконструируемого объекта в целом. Напротив, при ремонте ставится цель сохранить функции объекта.

В постановлении ФАС Московского округа от 23 июля 2008 г. N КА-А40/6654-08 по делу N А40-43400/07-108-247 суд отметил, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет не то обстоятельство, как изменились эксплуатационные характеристики основного средства, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

В письме Минфина России от 12 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/57 дан ответ на вопрос о порядке начисления амортизации по производственному зданию после проведенной реконструкции. В письме сказано, что если в результате реконструкции здания изменилась только сумма его остаточной (первоначальной) стоимости, а остальные показатели, такие как срок полезного использования и норма амортизации, остались без изменения, то начисление амортизации производственного здания следует продолжать, используя механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Нередко модернизации подвергается только часть здания, а оставшаяся часть помещений не выводится из эксплуатации. Может ли в целях налогообложения прибыли учитываться амортизация по оставшейся части здания? Для получения ответа на этот вопрос обратимся к письму УФНС России по городу Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030776, в котором отмечено следующее. Если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена их эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает использоваться в деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Еще один вопрос заслуживает внимания. Пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам, куда включено имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30%.

Отметим, что классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

Поскольку включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, порядок применения амортизационной премии необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, на что обращено внимание в письме УФНС России по городу Москве от 13 августа 2012 г. N 16-15/074032@, а также в письме Минфина России от 30 октября 2014 г. N 03-03-06/1/55106.

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

Модернизация одного и того же основного средства может осуществляться в течение срока его эксплуатации не единожды. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 9 августа 2011 г. N 03-03-06/1/462, амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества.

Нередки ситуации, когда вводимое в эксплуатацию основное средство в этом же месяце подвергается модернизации. Минфин России в письме от 14 ноября 2011 г. N 03-03-06/2/171 высказал мнение, что налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в том налоговом (отчетном) периоде, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости, который в данной ситуации совпадает с периодом ввода в эксплуатацию этого основного средства.

Завершая статью, обратимся к письму Минфина России от 04 августа 2016 г. N 03-03-06/1/45862, в котором был рассмотрен вопрос о начислении амортизации для целей налога на прибыль, если в результате реконструкции или модернизации основного средства изменился его код по ОКОФ.

Из письма следует, что если изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта может привести к изменению ОКОФ, то в результате этих действий было создано новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном статьей 257 НК РФ.

Напомним, что до 1 января 2017 г. применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ), утвержденный постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 "ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов". С 1 января 2017 г. названный документ утратит силу и ему на смену придет Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), утвержденный Приказом Госстандарта от 12 декабря 2014 г. N 2018-ст.

Расходы на реконструкцию, модернизацию и так далее, бухгалтерский учет

Восстановление объектов основных средств, как Вы знаете, может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Нередко в отношении объектов проводятся работы по достройке, дооборудованию и частичной ликвидации. Если затраты на ремонт объектов не увеличивают их первоначальной стоимости, то расходы на реконструкцию и модернизацию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

В этой статье мы расскажем, как расходы на реконструкцию, модернизацию, частичную ликвидацию, достройку и дооборудование отражаются в бухгалтерском учете организации.

Следует заметить, что бухгалтерское законодательство, к сожалению, не раскрывает понятий реконструкции и модернизации объектов основных средств. Но расшифровку этих понятий мы можем найти в других отраслях российского законодательства.

В отношении объектов капитального строительства реконструкция согласно пункту 14 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации представляет собой изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена или восстановление несущих строительных конструкций объекта, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Статья 257 Налогового кодекса Российской Федерации относит к реконструкции переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств с целью увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

При определении термина "реконструкция" Минфин России в письме от 24 марта 2010 г. N 03-11-06/2/41 рекомендовал, в частности, руководствоваться:

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации (далее - модернизация) Налоговый кодекс относит работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими качествами. Иными словами, модернизация представляет собой усовершенствование, улучшение, обновление объекта основных средств, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. Модернизируются, в основном, машины, оборудование, технологические процессы.

Как отражаются в бухгалтерском учете организации затраты на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств?

Прежде чем ответить на этот вопрос, напомним, что пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) N 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта.

Формируя информацию об объектах основных средств, в настоящее время бухгалтерам следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Порядок организации бухгалтерского учета основных средств установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).

И ПБУ 6/01, и Методические указания N 91н предназначены для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, и должны применяться до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, что следует из статьи 30 Закона N 402-ФЗ.

Отметим, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 23 мая 2016 г. N 70н. Предполагаемая дата вступления в силу для обязательного применения стандарта "Основные средства" - 2018 год.

Проект федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) N 1 "Основные средства", разработан Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", ознакомиться с текстом стандарта можно на сайте http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Osnovniyesredc-tva.

Как мы уже сказали в начале статьи, восстановление объекта основных средств может осуществляться, в частности, путем проведения реконструкции и модернизации (пункт 26 ПБУ 6/01).

Практика показывает, что у бухгалтеров нередко возникают вопросы о том, как следует отражать в учете операции по реконструкции и модернизации основных средств.

В общем случае стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, что установлено пунктом 14 ПБУ 6/01. Между тем, из данного правила есть исключение, и касается оно случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств, а также случаев, установленных иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования. В частности, основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и тому подобного). На это обращено внимание в письме Минфина России от 29 января 2014 г. N 07-04-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год".

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" можно открыть, например, субсчет 08-9, на котором будут отражаться затраты на реконструкцию и модернизацию, увеличивающие первоначальную стоимость основных средств.

Пример (цифры условные)

Организацией принято решение о модернизации производственного оборудования, в результате которой возрастет точность обработки деталей. Первоначальная стоимость оборудования - 348 000 рублей. При принятии объекта к учету организацией был установлен срок полезного использования, равный 8 годам, амортизация начислялась линейным методом. На момент проведения модернизации оборудование эксплуатировалось 6 лет, сумма начисленной амортизации составила 261 000 рублей.

Для проведения работ по модернизации заключен договор подряда со сторонней организацией, стоимость работ согласно условиям договора - 59 000 рублей (в том числе НДС 18% - 9 000 рублей). Работы по модернизации оборудования выполняются иждивением подрядчика.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом с использованием счетов:

01 "Основные средства";

08 "Вложения во внеоборотные активы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям";

51 "Расчетные счета";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

68 "Расчеты по налогам и сборам".

Дебет 08 Кредит 60

- 50 000 рублей - отражены затраты на модернизацию оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 9 000 рублей - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68 Кредит 19

- 9 000 рублей - принята к вычету сумма НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 50 000 рублей - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму затрат по модернизации;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 рублей - произведена оплата работ по модернизации.

В результате модернизации оборудования его первоначальная стоимость увеличилась на 50 000 рублей и составила 398 000 рублей.

В статье мы уже сказали, что в результате реконструкции и модернизации может измениться не только первоначальная стоимость объекта основных средств, но и срок его полезного использования. Принимая объект основных средств к бухгалтерскому учету, организация, руководствуясь пунктом 20 ПБУ 6/01, определяет срок его полезного использования исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Совершенно очевидно, что изменение первоначальной стоимости объекта основных средств независимо от того, будет ли пересмотрен срок его полезного использования, приводит к изменению нормы амортизации по этому объекту. Положений о том, как следует начислять амортизацию по реконструированным и модернизированным объектам основных средств, ПБУ 6/01 не содержит.

Но разъяснения по этому поводу можно найти в пункте 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), в котором приведен пример расчета амортизационных отчислений. Из примера следует, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом их увеличения).

Пример

Воспользовавшись условиями предыдущего примера, предположим, что организацией не увеличен срок полезного использования модернизированного оборудования, поскольку модернизация привела лишь к более точной обработке деталей, но не повлияла на увеличение срока полезного использования объекта.

После завершения модернизации остаточная стоимость оборудования, исходя из которой будет начисляться амортизация в оставшиеся 2 года срока полезного использования, составит 137 000 рублей (348 000 рублей - (348 000 рублей / 8 лет х 6 лет) + 50 000 рублей). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации будет равна 5 708,33 рубля.

Несколько слов следует сказать о реконструкции и модернизации полностью самортизированных объектов основных средств. Как отражать в учете расходы на восстановление таких объектов, бухгалтерское законодательство также не разъясняет, никаких специальных правил в отношении таких объектов не установлено. Следовательно, необходимо применять общие правила и рассчитывать сумму амортизации после реконструкции и модернизации таких объектов исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования.

Остаточная стоимость полностью самортизированного основного средства равна нулю и фактический срок полезного использования тоже истек, но в результате работ по реконструкции и модернизации первоначальная стоимость увеличится на сумму произведенных расходов. Также следует пересмотреть и срок полезного использования, чтобы в течение этого срока учесть расходы на реконструкцию и модернизацию через механизм амортизации.

Работы по реконструкции и модернизации следует оформлять документально, поскольку основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы. В качестве первичных учетных документов могут применяться как унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - постановление N 7), так и самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов. На это указано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для оформления и учета приема-передачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации постановлением N 7 утвержден Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3).

Работы по реконструкции и модернизации могут быть выполнены как самой организацией, так и с привлечением сторонних организаций. При выполнении реконструкции силами организации, Акт формы N ОС-3 составляется в одном экземпляре, подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего реконструкцию или модернизацию.

Если работы по реконструкции и модернизации выполняются сторонней организацией, то составляется два экземпляра акта формы N ОС-3. Первый экземпляр остается в организации, а второй передается организации - исполнителю работ.

После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным им лицом, акт сдается в бухгалтерию, где данные реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Инвентарная карточка (форма N ОС-6) содержит раздел 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств", и раздел 6 "Затраты на ремонт". В разделе 5 отражается вид операции (реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация), документ, подтверждающий выполнение операции с указанием его наименования, номера и даты, а также сумма затрат в рублях.

Пунктом 40 Методических указаний N 91н определено, что если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении первоначальной стоимости объекта, данные в инвентарной карточке объекта корректируются. Если отражение корректировок в имеющейся карточке вызывает затруднения, то взамен существующей карточки открывается новая карточка, в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект. В новой карточке сохраняется инвентарный номер, присвоенный объекту ранее.

И, завершая статью, кратко рассмотрим частичную ликвидацию объектов основных средств, поскольку она может быть следствием работ по реконструкции, что следует из пункта 76 Методических указаний N 91н. Согласно пунктам 77 и 78 названных методических указаний для выбытия основных средств в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Комиссия в акте о частичной ликвидации должна указать причины такой ликвидации (реконструкция, модернизация или иная причина).

Комиссия определяет также долю ликвидируемого объекта, исчисляемую в процентном отношении к его первоначальной стоимости (например, подлежит ликвидации 25% объекта). С учетом установленной доли исчисляется первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект. Акт на списание утверждается руководителем организации.

Ремонт основных средств для налогообложения прибыли без резервов

Организации, использующие в своей деятельности объекты основных средств, рано или поздно сталкиваются с необходимостью проведения их ремонта. Зачастую налогоплательщики испытывают затруднения в определении того, какие именно действия были произведены в отношении объекта основных средств - ремонт или реконструкция.

В статье мы расскажем, что следует понимать под ремонтом основных средств и как расходы на ремонт учитываются в целях налогообложения прибыли организаций, поскольку порядок учета расходов на ремонт отличается от порядка учета расходов на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Как Вы знаете, в зависимости от характера и объема ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.

Текущий ремонт является профилактическим, проводят его систематически, как правило, один раз в квартал либо с другой периодичностью, устанавливаемой в зависимости от вида основного средства. Во время профилактического ремонта производится регулировка частей и механизмов, их чистка, смазка, а также замена отдельных деталей и узлов основных средств. В отношении ремонта зданий в письме Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87 отмечено, что к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Средний ремонт гораздо сложнее текущего, так как при его проведении возникает необходимость полного восстановления или замены деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Средний ремонт проводится, как правило, один раз в год.

Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт. Капитальные ремонты основных средств проводятся один раз в несколько лет, хотя частота их проведения зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство.

При определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" Минфин России в письме от 24 марта 2010 г. N 03-11-06/2/41 рекомендовал руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (о том, что это положение можно использовать, свидетельствует также письмо Минфина России от 25 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/87, в котором рассматривался вопрос об учете расходов на проведение текущего ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли);

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312;

- письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Все перечисленные документы в настоящее время остаются действующими и ими можно руководствоваться, несмотря на то, что с момента их принятия прошел не один десяток лет.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что следует из пункта 2 статьи 253 НК РФ.

Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен статьей 260 НК РФ, согласно пункту 1 которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Признаются расходы на ремонт в целях налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

А можно ли учесть в составе расходов затраты на ремонт основного средства, в повреждении которого установлено виновное лицо? Как показывает судебная практика, учесть такие расходы можно. В качестве примера приведем постановление ФАС Уральского округа от 7 июля 2008 г. N Ф09-4771/08-СЗ по делу N А76-23428/08. Налоговая инспекция, проводя проверку налогоплательщика, доначислила сумму налога на прибыль, мотивируя свое решение тем, что налогоплательщик необоснованно включил в расходы, уменьшающие доходы, сумму по оплате ремонта автомобиля, пострадавшего в дорожно-транспортном происшествии. По мнению налогового органа, сумму, потраченную на ремонт, следовало взыскать с виновника ДТП и включить ее в состав внереализационных доходов.

Материалами дела подтверждается, что произведенные затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством налогоплательщика, документально подтверждены и экономически обоснованы, вывод об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налогоплательщику налога на прибыль является законным и обоснованным. Доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и являются несостоятельными.

В аналитическом учете налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 324 НК РФ формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех произведенных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с осуществлением ремонта силами организации;

- затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Как учитывать запасные части, используемые для ремонта объектов основных средств?

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, что следует из статьи 257 НК РФ.

Напомним, что стоимостной критерий признания объектов амортизируемым имуществом составляет 100 000 рублей с 1 января 2016 г. Причем этот предел стоимости применяется исключительно к объектам, введенным в эксплуатацию с указанной даты. Такие изменения в статьи 256 и 257 НК РФ были внесены Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Запасные части, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), не обладают совокупностью указанных выше признаков, о чем сказано в письме УФНС по городу Москве от 21 июня 2010 г. N 16-15/064586@.

Затраты на приобретение материалов, используемых на содержание и эксплуатацию основных средств, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к материальным расходам.

Кроме того, пунктом 5 статьи 272 НК РФ определено, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ.

Следовательно, стоимость материалов и запасных частей, используемых для ремонта основных средств (амортизируемого имущества), учитывается организацией в целях налогообложения прибыли в том отчетном периоде, в котором осуществлен такой ремонт.

При проведении ремонта основных средств отдельные детали и узлы, как мы уже сказали выше, заменяются новыми. Но и старые детали и узлы могут быть использованы организацией в дальнейшем. В случае невозможности их ремонта или восстановления, они принимаются к учету как металлолом.

Как учесть запасные части и металлолом, полученные в процессе проведения ремонта основных средств, в целях налогообложения прибыли? Стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке, а также при ликвидации основных средств, согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ, в целях налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных доходов (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/1/365).

Стоимость имущества, полученного при ремонте основных средств, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 250 НК РФ (письмо Минфина России от 25 апреля 2011 г. N 03-03-06/1/267).

Рассмотренные нами положения об учете расходов на ремонт основных средств в соответствии с пунктом 2 статьи 260 НК РФ применяются и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств. Но при этом договор между арендатором и арендодателем не должен предусматривать возмещение арендодателем расходов на ремонт основных средств, произведенных арендатором. Иными словами, вопросы, рассмотренные в статье, в полной мере касаются расходов арендатора при соблюдении установленного условия.

Между тем, арендатор может арендовать имущество, не являющееся амортизируемым. Расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и другое), по мнению Минфина России, изложенному в письме от 1 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/51, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что такие расходы обоснованы и документально подтверждены надлежащим образом.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества лежит на арендодателе, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. В связи с этим арендатор вправе учитывать расходы по проведению капитального ремонта арендованного имущества только в случае, если проведение такого ремонта является его обязанностью в соответствии с договором аренды.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств, арендованных у индивидуального предпринимателя, не подлежащие компенсации арендодателем, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Отметим, что ранее специалисты финансового ведомства придерживались иного мнения, согласно которому расходы на ремонт нежилого помещения, арендуемого у индивидуального предпринимателя, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 12 августа 2008 г. N 03-03-06/1/462).

Как мы отметили выше, расходы на ремонт в целях налогообложения признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Но в организациях с большим количеством основных средств, где довольно часто проводятся сложные ремонты, требующие значительных денежных затрат, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Пункт 3 статьи 260 НК РФ позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Как видите, для признания расходов на ремонт основных средств предусмотрено два варианта - единовременное признание расходов в размере фактических затрат и равномерное признание расходов на проведение ремонта основных средств в целях налогообложения прибыли. В такой ситуации организация должна самостоятельно определить, в каком порядке ею будут учитываться расходы на ремонт основных средств, и закрепить избранный порядок в приказе по учетной политике. Такие рекомендации были даны Минфином России в письме от 19 октября 2012 г. N 03-03-06/4/104.