В организациях, насчитывающих большое количество основных средств, где проводятся сложные ремонты, требующие значительных денежных затрат, а также длительные ремонты, единовременный учет расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.

Налоговое законодательство Российской Федерации позволяет налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в целях обеспечения равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств. Об этих резервах и пойдет речь далее.

Прежде всего, отметим, что расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание основных средств, а также расходы на их ремонт согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются в целях налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Все расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные налогоплательщиком, включаются в состав прочих расходов, что определено пунктом 1 статьи 260 НК РФ. Этим же пунктом установлено, что для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.

Помимо этого, пунктом 5 статьи 272 НК РФ определено, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ. Напомним, что статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы на ремонт основных средств являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Итак, если количество основных средств в организации невелико, и расходы на проведение ремонта незначительны, то организация включает расходы на ремонт основных средств в состав расходов единовременно в том периоде, когда был произведен ремонт.

Но в организациях с большим количеством основных средств, где проводятся особо сложные ремонты, требующие значительных вложений денежных средств, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли, о чем мы сказали в самом начале статьи.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. Такую возможность дает им пункт 3 статьи 260 НК РФ.

Поскольку создание резервов под предстоящие ремонты основных средств - это не обязанность, а право организации, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике способ учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 19 октября 2012 г. N 03-03-06/4/104.

Как создается резерв на ремонт основных средств? Обратимся к статье 324 НК РФ, определяющей порядок создания такого резерва.

Сумму расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете налогоплательщик формирует с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом;

- прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в 2016 году необходимо сложить первоначальную стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января 2016 г. Если в организации имеются в наличии основные средства, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости принимается восстановительная стоимость, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения.

При определении нормативов следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из следующих критериев:

- периодичности осуществления ремонта;

- частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;

- сметной стоимости ремонта.

Не следует забывать, что согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. То есть, налогоплательщику необходимо определить эту среднюю величину. Для этого следует сложить суммы фактических расходов на ремонт за последние три года, и полученную сумму разделить на три. Затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Предельной суммой резерва будет меньшая из сравниваемых сумм.

Отметим, что при расчете предельной суммы резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств вновь созданная в результате реорганизации в форме присоединения организация вправе учесть сумму фактических расходов на ремонт за последние три года по данным присоединенного общества. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 31 марта 2015 г. N 03-03-06/1/17660.

Предельный размер отчислений в резерв, определенный налогоплательщиком, может быть увеличен, но только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается, в данном случае, на сумму отчисления на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты не осуществлялись налогоплательщиком.

В письме Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/369 уточнено, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Как Вы помните, налоговым периодом по налогу на прибыль на основании статьи 285 НК РФ признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

То есть, если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.

Обратите внимание! Создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва (письмо УФНС России по городу Москве от 18 февраля 2010 г. N 16-15/017557.1).

Если фактические затраты на ремонт, осуществленные в течение налогового периода, оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв подлежит включению в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода, то есть, на 31 декабря.

Иными словами, размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов превышает размер резерва, остаток затрат для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва превышает сумму фактических затрат, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика, о чем сказано в письме Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/184.

Не использованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Пример

Организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2017 году. Утвержден график проведения ремонтных работ, составлена смета на проведение ремонта. В соответствии со сметой планируемая стоимость ремонтных работ в 2017 году - 1 430 000 рублей.

Полученную сметную сумму следует сравнить со средней величиной фактических расходов на ремонт, осуществленных за последние три года. Фактические расходы на ремонт за последние три года составили по данным налогового учета 4 350 000 рублей, таким образом, средняя величина фактически произведенных расходов - 1450 000 рублей.

При сравнении двух сумм определяем, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года, следовательно, сумма резерва будет сформирована в размере 1430 000 рублей.

В 2017 году также планируется проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основного средства, который согласно технической документации следует проводить один раз в течение шести лет. Сметная стоимость ремонта - 15 000 000 рублей, в 2015 году сумма отчислений в резерв на его проведение равна 2 500 000 рублей.

Сумма отчислений в резерв в 2016 году составит 3 930 000 рублей (1 430 000 + 2 500 000).

Расчеты с бюджетом организация осуществляет ежемесячно, поэтому на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация может включать 327 500 рублей (3 930 000 рублей / 12 месяцев).

Допустим, что фактические затраты на ремонт основных средств в 2016 году составят 1 400 000 рублей. Сумма фактических затрат на ремонт меньше суммы сформированного резерва на ремонт основных средств. Следовательно, сумма превышения резерва над суммой фактических затрат должна быть включена организацией в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода.

Сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежат включению в состав доходов.