Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, наряду с российскими организациями, признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Что представляет собой постоянное представительство иностранной организации, с какого момента оно считается образованным? Эти и другие вопросы, связанные с постоянными представительствами иностранных организаций, мы и рассмотрим в этой статье.

Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя их положений российского законодательства о налогах и сборах. Обратимся к статье 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поскольку именно эта статья раскрывает понятие "постоянное представительство иностранной организации".

Деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Причем осуществление предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации должно быть связано:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации;

- добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Постоянным представительством признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

В письме Минфина России от 18 июня 2014 г. N 03-08-05/29161 указано, что деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства, если она одновременно отвечает следующим требованиям:

- наличие любого места деятельности иностранной организации (обособленное подразделение, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство);

- осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

- осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

Постоянное представительство иностранной организации для целей применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации, на что указано в письме Минфина России от 16 сентября 2013 г. N 03-08-05/38291.

Положениями статей 306-308 НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации.

Иностранная организация также рассматривается как имеющая постоянное представительство, если эта организация осуществляет деятельность, указанную в пункте 9 статьи 306 НК РФ. В письме ФНС России от 2 апреля 2015 г. N ОА-4-17/5466@ отмечено, что в соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 статьи 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

В соответствии с пунктом 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30 сентября 2010 г. N 117н, иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности.

Следовательно, иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности (вне зависимости от учета этой иностранной организации в налоговом органе по месту нахождения филиала). Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 11 декабря 2014 г. N 03-08-05/63823, от 27 сентября 2013 г. N 03-02-07/1/40153.

Постоянное представительство иностранной организации в соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, при этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.

Если иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство согласно пункту 3 статьи 306 НК РФ считается образованным с более ранней из следующих дат:

- дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности;

- дата фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки, что определено пунктом 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объекта работ);

- дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе представляется по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 13 февраля 2012 г. N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах".

В случае осуществления иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство на территории, подведомственной налоговому органу, в котором эта иностранная организация не состоит на учете по месту нахождения обособленного подразделения, постановка ее на учет в налоговом органе осуществляется на основании заявления по форме N 11ИО-Учет "Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе".

В случае осуществления иностранной организацией деятельности, указанной в пункте 9 статьи 306 НК РФ, постановка на учет указанной иностранной организации в налоговом органе осуществляется на основании заявления по форме N 11ПП-Учет "Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе в связи с осуществлением деятельности, указанной в пункте 9 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно пункту 10 статьи 306 НК РФ тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства.

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (пункт 4 статьи 306 НК РФ).

К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся, в частности:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.

Как сказано в письме Минфина России от 20 января 2014 г. N 03-08-05/1418, для того чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации указанных выше видов деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу третьих лиц, при этом такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и не должна быть идентична основной деятельности иностранной организации. Под основной деятельностью обычно понимается деятельность, являющаяся существенной и важной исходя из содержания предпринимательских целей и задач организации, то есть подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю основную деятельность или ее существенную часть;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства следующие факты:

- факт осуществления лицом, являющимся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", деятельности на территории Российской Федерации в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера Международного олимпийского комитета в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленного частью 1 статьи 2 указанного Федерального закона, при наличии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ (пункт 4.1 статьи 306 НК РФ).

Отметим, что положения пункта 4.1 статьи 306 НК РФ применяются до 1 января 2017 г., на что указано в пункте 6 статьи 12 Федерального закона от 30 июля 2010 г. N 242-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта";

- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства (пункт 5 статьи 306 НК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 8 октября 2010 г. N 03-04-08/2-211, от 16 апреля 2010 г. N 03-00-08/61 факт приобретения облигаций иностранными организациями сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать такие иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации.

- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации (пункт 6 статьи 306 НК РФ).

При применении указанной нормы постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности (простого товарищества) не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства. При этом тот факт, что в соответствии со статьей 278 НК РФ ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником товарищества независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества, не изменяет налоговый статус иностранной организации.

В случае если деятельность иностранной организации в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию постоянного представительства, полученные от такой деятельности доходы являются доходами от источников в Российской Федерации. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 7 апреля 2011 г. N 03-03-06/4/31.

- факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены (пункт 7 статьи 306 НК РФ).

Так, например, осуществление иностранными специалистами функций консультирования, обучения, контроля и надзора за монтажными и пусконаладочными работами на монтажном объекте, являющемся собственностью российского юридического лица, не приводит к образованию постоянного представительства (письмо Минфина России от 20 марта 2013 г. N 03-08-05/8706).

Пунктом 8 статьи 306 НК РФ установлено, что осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации. Кроме того, не рассматривается как имеющая постоянное представительство иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности, что установлено пунктом 9 статьи 306 НК РФ.