Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, согласно положениям российского налогового законодательства, признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

О том, что является объектом налогообложения, как определяется налоговая база, по каким ставкам следует исчислять налог и в каком порядке перечислять его в бюджет, мы расскажем в этой статье.

Напомним, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (пункт 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

Также следует учитывать, что если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (статья 7 НК РФ, письмо ФНС России от 30 октября 2013 г. N ЕД-4-3/19438@).

Объект налогообложения. Доходы. Расходы

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее - представительства), признаются доходы, полученные через эти представительства, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими представительствами.

Особенности налогообложения представительств установлены статьей 307 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признается:

- доход, полученный иностранной организацией, в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства, при этом расходы определяются с учетом положения пункта 4 статьи 307 НК РФ;

- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к представительству.

Анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод, что специальных норм для определения доходов представительств иностранных организаций не установлено, следовательно, необходимо руководствоваться общими положениями НК РФ, согласно которым доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Если иностранная организация является резидентом государства, с которым Российской Федерации заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то при налогообложении прибыли, как мы уже отмечали в статье, следует учитывать положения международного договора.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, а в установленных случаях и убытки, понесенные налогоплательщиком.

В целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину полученных им доходов и расходов, им произведенных. Расходы считаются документально подтвержденными, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Относительно необходимости перевода на русский язык документов, подтверждающих расходы, понесенные иностранной организацией за пределами Российской Федерации для целей, связанных с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, и оформленных на иностранном языке, в письмах Минфина России от 20 апреля 2012 г. N 03-03-06/1/202, от 26 марта 2010 г. N 03-08-05/1 отмечено, что согласно пункту 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Перевод с иностранного языка на русский язык может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации, на которого возложена такая обязанность в рамках исполнения должностных обязанностей.

Следовательно, документы, подтверждающие понесенные организацией расходы, составленные на иностранном языке и переведенные на русский язык профессиональным переводчиком (компетентным сотрудником организации), могут быть приняты к налоговому учету в качестве первичных документов, если они оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации либо согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен статьями 253-269 НК РФ.

В уже упомянутом нами выше письме Минфина России от 26 марта 2010 г. N 03-08-05/1 сказано, что расходы, осуществленные иностранной организацией за пределами Российской Федерации для целей, связанных с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации, могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российского представительства, если выполняются следующие условия:

- расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям статьей 252-269 НК РФ;

- имеется методика распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса;

- представлен расчет доли доходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов.

Определение налоговой базы

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиками в соответствии со статьей 313 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, по мнению специалистов УФНС России по городу Москве, изложенному в письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, должна производить расчет налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации, исходя из положений налогового законодательства Российской Федерации, существующего международного договора, а также принципов, закрепленных в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации, в том числе касающихся методики распределения доходов между головной организацией и ее представительством, находящимся в Российской Федерации.

Налоговая база представительства, согласно пункту 2 статьи 307 НК РФ, определяется как денежное выражение полученной прибыли.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено пунктом 3 статьи 307 НК РФ. Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации объектом налогообложения могут являться исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью.

В письме Минфина России от 7 июня 2010 г. N 03-08-05 было обращено внимание на тот факт, что российское законодательство о налогах и сборах не имеет норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц. Поэтому, по мнению Минфина, методика распределения данных расходов должна быть утверждена головным офисом и отражена в учетной политике представительства. Кроме того, так как расходы производятся для осуществления деятельности, в отношении которой не предусмотрено получение доходов, то для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ указанные расходы должны определяться в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных главой 25 НК РФ, включение которых производится в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли путем уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Иностранная организация может иметь на территории Российской Федерации более одного представительства. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству, что установлено пунктом 4 статьи 307 НК РФ.

В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с ФНС России, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из представительств будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого представительства. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между представительствами в порядке, предусмотренном статьей 288 НК РФ. Как указано в пункте 4 статьи 307 НК РФ, при этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В письме ФНС России от 25 марта 2015 г. N ГД-4-3/4811@ указано, что технологический процесс следует рассматривать, прежде всего, как процесс промышленного производства, строительства и тому подобного. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. При этом следует различать понятия "одинаковый" (в смысле "такой же") и "единый" технологический процесс. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса может, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

Ставки налога на прибыль

В силу пункта 6 статьи 307 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Если иное не установлено статьей 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20%. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Исключением из данного правила являются:

- доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций - 15% (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации - 15% (подпункт 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ);

- доходы в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ):

- 15% - по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2, 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ) (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ);

- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г. (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ);

- 0% по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, подпункт 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ).

При исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, что установлено статьей 7 НК РФ.

Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 г. приведен в Информационном письме Минфина России.

Пример

Пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 02.03.1994 г. определено, что налог, взимаемый с дивидендов, полученных узбекской организацией в Российской Федерации, не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Таким образом, налог с дивидендов в рассматриваемом случае должен взиматься по ставке 10%, установленной международным соглашением, а не по ставке 15%,установленной НК РФ.

Уплата налога на прибыль. Представление отчетности

Уплату авансовых платежей и сумм налога на прибыль постоянные представительства осуществляют в порядке, установленном статьями 286, 287 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.

В соответствии со статьей 286 НК РФ представительства исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода. Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено названной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 286 НК РФ определено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом на девять месяцев, и суммой платежа, исчисленной ранее за полугодие.

Согласно пункту 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Представительство, согласно пункту 8 статьи 307 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации в порядке и в сроки, установленные статьей 289 НК РФ.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом Минфина России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению". В свою очередь Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 7 марта 2002 г. N БГ-3-23/118.

В соответствии с указанной Инструкцией налоговая декларации заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации. В случае, если иностранная организация к сроку представления налоговой декларации не встала на учет в налоговом органе, налоговая декларация должна быть представлена вместе с документами, необходимыми для постановки на учет в налоговом органе.

По окончании отчетного периода налоговые декларации представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть налоговые декларации за первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, следует представить не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. По итогам налогового периода представить налоговые декларации следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено пунктом 4 статьи 289 НК РФ.

Если представительство иностранной организации прекращает деятельность до окончания налогового периода, налоговая декларация за последний отчетный период, согласно пункту 8 статьи 307 НК РФ, должна быть представлена в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

Иностранные организации могут осуществлять на территории Российской Федерации разные виды деятельности, в том числе подготовительную и вспомогательную деятельность, как в интересах собственной организации, так и в интересах третьих лиц.

О налогообложении подготовительной и вспомогательной деятельности пойдет речь в статье.

Как Вы знаете, деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации может приводить к образованию постоянного представительства, а может и не приводить к образованию такового.

Напомним, что на основании пункта 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ;

- добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Таким образом, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 18 июня 2014 г. N 03-08-05/29161, деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства, если она одновременно отвечает следующим требованиям:

- наличие любого места деятельности иностранной организации (обособленное подразделение, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство);

- осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

- осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, названных выше, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности согласно пункту 4 статьи 306 НК РФ, в частности, относятся:

- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

- содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 20 января 2014 г. N 03-08-05/1418, для того чтобы факты осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации указанных выше видов деятельности не могли рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться исключительно в пользу самой иностранной организации, а не в пользу третьих лиц, при этом такая деятельность не должна составлять значительную часть бизнеса иностранной организации и не должна быть идентична основной деятельности иностранной организации. Под основной деятельностью обычно понимается деятельность, являющаяся существенной и важной исходя из содержания предпринимательских целей и задач организации, то есть подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю основную деятельность или ее существенную часть;

- содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

В постановлении ФАС Московского округа от 2 августа 2012 г. по делу N А40-58575/11-129-248 указано, что по смыслу положений статьи 306 НК РФ к подготовительной деятельности следует относить такую деятельность, которая направлена на создание условий для ведения основной деятельности, то есть предшествует началу основной деятельности. Вспомогательной же признается деятельность, которая обеспечивает процесс ведения основной предпринимательской деятельности. Она может осуществляться одновременно с основной, но при этом к основной деятельности не относится.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено пунктом 3 статьи 307 НК РФ.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен статьями 253-269 НК РФ.

Таким образом, при определении налоговой базы иностранной организации по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения могут являться исключительно расходы, в том числе внереализационные, связанные с такой деятельностью.

В российском законодательстве о налогах и сборах не имеется норм о распределении расходов, которые относятся как к расходам представительства, так и к расходам по его деятельности в отношении третьих лиц. Поэтому методика по распределению данных расходов должна быть утверждена головным офисом и отражена в учетной политике представительства. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 7 июня 2010 г. N 03-08-05.

Кроме того, так как расходы производятся для осуществления деятельности, в отношении которой не предусмотрено получение доходов, то для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 307 НК РФ указанные расходы должны определяться в их фактической сумме, а не в пределах норм (размеров), предусмотренных главой 25 НК РФ, включение которых производится в состав прочих расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли путем уменьшения полученных доходов на сумму понесенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Вопрос представления отчетности по налогу на прибыль иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации, не приводящую к образованию постоянного представительства рассмотрен Минфином России в письме от 26 мая 2011 г. N 03-03-06/1/310, где, в частности, сказано, что согласно статье 80 и пункту 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговый орган по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Таким образом, иностранные организации, деятельность которых на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства, как оно определено в статье 306 НК РФ, не освобождаются от обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль в налоговые органы Российской Федерации.

Декларация представляется иностранной организацией в налоговый орган по месту постановки на учет в сроки, установленные статьей 289 НК РФ, форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1.

В Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной Приказом МНС России от 7 марта 2002 г. N БГ-3-23/118, указано, что налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации. При этом иностранными организациями, имеющими отделения, но не осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, заполняются разделы 2 и 3.

Арбитры, в свою очередь, не всегда согласны с мнением финансового ведомства, примером этому может послужить постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2012 г. по делу N А56-20651/2011.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральные налоговые проверки, по результатам которых компания была привлечена к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок деклараций по налогу на прибыль.

Не согласившись с решением инспекции, компания обратилась в суд и суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление компании, придя к выводу, что иностранная организация не является налогоплательщиком налога на прибыль. Компания осуществляла на территории Российской Федерации подготовительно-вспомогательную деятельность через представительство, не приводящую к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, и не имела дохода от источников в Российской Федерации. Следовательно, компания, не являясь налогоплательщиком налога на прибыль, не обязана представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по налогу на прибыль, и поэтому не подлежит привлечению к ответственности по статье 119 НК РФ.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции.

Судами установлено, что компания является юридическим лицом, имеющим постоянное местопребывание в Соединенных Штатах Америки, то есть является иностранной организацией. Проанализировав нормы статей 306 и 7 НК РФ, а также положения статей 4 и 5 Договора от 17 июня 1992 г. между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", суды пришли к выводу, что осуществлявшиеся представительством компании на территории Российской Федерации виды деятельности не привели к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Доходов от источников в Российской Федерации компания также не имела. Эти выводы судов налоговая инспекция не оспаривает.

Довод налоговой инспекции о необходимости представления налоговой декларации по налогу на прибыль всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации и состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации (вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности), на что указано в Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной Приказом МНС России от 7 марта 2002 г. N БГ-3-23/118, также был предметом исследования судов и обоснованно ими отклонен, как противоречащий нормам статей 23, 246, 289, 307 НК РФ.

На основании изложенного, суды пришли к выводу, что компания осуществляла на территории Российской Федерации подготовительную деятельность через представительство, не приводящую к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, и не имела дохода от источников в Российской Федерации, следовательно, она не являлась плательщиком налога и не обязана была представлять декларацию.

Строительная площадка

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, помимо российских, признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление этой организацией деятельности в Российской Федерации на строительной площадке.

В статье мы расскажем, как определяется понятие "строительная площадка" в целях налогообложения прибыли, как определяется срок существования строительной площадки, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ.

Прежде всего, напомним, что является постоянным представительством. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность, связанную, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования. Такое определение содержит пункт 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке установлены статьей 308 НК РФ.

- Что понимается под строительной площадкой.

В целях налогообложения прибыли организаций под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 308 НК РФ, понимается:

- место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

- место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

- Срок существования строительной площадки.

Определяя срок существования строительной площадки в целях исчисления налога на прибыль, работы и иные операции, продолжительность которых включается в срок существования строительной площадки, включают все виды подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, производимых иностранной организацией на этой строительной площадке. Сюда же включаются работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры. Исключение составляют объекты инфраструктуры, изначально создаваемые для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой (пункт 2 статьи 308 НК РФ).

Иностранная организация может являться как генеральным подрядчиком, так и субподрядчиком. Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, передает выполнение части подрядных работ субподрядчикам, то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком (абзац 2 пункта 2 статьи 308 НК РФ). Указанное положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком или техническим заказчиком и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику (за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 НК РФ).

Исходя из указанных положений, в срок существования строительной площадки включается в совокупности время, затраченное самим генеральным подрядчиком на осуществление строительной деятельности (подготовительных, строительных и (или) монтажных работ), и период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, порученных генеральным субподрядчиком. При этом, не имеет правового значения, выполнялись ли подрядные работы генеральным подрядчиком самостоятельно или для выполнения работ привлекались третьи лица (субподрядчики). Такой вывод следует из постановления ФАС Московского округа от 20 мая 2010 г. N КА-А40/4739-10 по делу N А40-27483/09-90-99.

Началом существования строительной площадки на основании пункта 3 статьи 308 НК РФ считается более ранняя из следующих дат:

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- дата фактического начала работ, включающих, как мы уже сказали, все виды производимых иностранной организацией подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.

Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

В случае, если акт не оформлялся или работы фактически окончились после подписания акта, строительная площадка считается прекратившей существование, работы субподрядчика считаются оконченными на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 5 июля 2013 г. N 03-08-05/26071.

- Приостановление, продолжение или возобновление работ.

Если работы на строительной площадке временно приостановлены, стройплощадка не прекращает существования. Исключение составляют следующие случаи, указанные в пункте 4 статьи 308 НК РФ:

- консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции;

- действие обстоятельств непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы, или форс-мажорные обстоятельства, представляют собой чрезвычайные, непреодолимые, не зависящие от воли и действий участников соглашения обстоятельства, в связи с которыми участники оказываются неспособными выполнять принятые ими обязательства. К таким обстоятельствам относят пожары, землетрясения, наводнения, другие стихийные бедствия.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

- территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

- продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый или прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с реконструкцией ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного застройщику или техническому заказчику объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Следует отметить, что практическое значение рассмотренная нами статья 308 НК РФ имеет для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии со статьей 306 НК РФ под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства.

Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.

Австралия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Австрия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Азербайджан - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Азербайджанской Республики от 3 июля 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Албания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Албания от 11 апреля 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Алжир - 6 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Армения - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения от 28 декабря 1996 г. "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество");

Аргентина - 6 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Аргентинской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал - ратифицированной Федеральным законом от 2 октября 2012 г. N 155-ФЗ);

Бельгия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии от 16 июня 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Болгария - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария от 8 июня 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Ботсвана - 6 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Ботсвана от 8 апреля 2003 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Бразилия - 9 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22 ноября 2004 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы") (как сообщено в письме Минфина России от 12 февраля 2014 г. N 03-08-06/5641 названная конвенция не вступила в силу и не применяется);

Великобритания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15 февраля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества");

Венгрия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Венгерской Республики от 1 апреля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Венесуэла - 9 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22 декабря 2003 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Вьетнам - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27 мая 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Германия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество";

Греция - 9 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Дания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания от 8 февраля 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Египет - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет от 23 сентября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Израиль - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль от 25 апреля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Индия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия от 25 марта 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Индонезия - 3 месяца (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия от 12 марта 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");

Иран - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Ирландия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии от 29 апреля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Исландия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия от 26 ноября 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");

Испания - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания от 16 декабря 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Италия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики от 9 апреля 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения");

Казахстан - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18 октября 1996 г. "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал");

Канада - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады от 5 октября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Катар - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Катар от 20 апреля 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Кипр - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Киргизия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Киргизской Республики от 13 января 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы");

Китай - 18 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Заключено в г. Москве 13 октября 2014));

КНДР - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26 сентября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Корея - 12 месяцев (срок может быть продлен до 24 месяцев) (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея от 19 ноября 1992 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Куба - 12 месяцев (статья 5 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Куба от 14 декабря 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал");

Кувейт - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Российской Федерацией и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Латвия - 9 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" - ратифицированного Федеральным законом от 2 октября 2012 г. N 156-ФЗ);

Ливан - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Ливанской Республики от 8 апреля 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Литва - 9 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики от 29 июня 1999 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Люксембург - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург от 28 июня 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Македония - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Македония от 21 октября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Малайзия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31 июля 1987 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Мальта - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы);

Марокко - 8 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Марокко от 04 сентября 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Мексиканские Соединенные Штаты - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 7 июня 2004 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Молдова - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова от 12 апреля 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов");

Монголия - 24 месяца (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии от 5 апреля 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Намибия - 9 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Намибия от 31 марта 1998 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы");

Нидерланды - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Новая Зеландия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Норвегия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Норвегия от 26 марта 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал");

Польша - 12 месяцев (срок может быть продлен до 24 месяцев) (статья 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");

Португалия - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы");

Румыния - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии от 27 сентября 1993 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Саудовская Аравия - 6 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал"),

Сербия Черногория - 18 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12 октября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Сингапур - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы");

Сирия - 6 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");

Словакия - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Словацкой Республики от 24 июня 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества");

Словения - 12 месяцев (статья 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения от 29 сентября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Соединенные Штаты Америки - 18 месяцев (статья 5 Договора между Российской Федерацией и США от 17 июня 1992 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал");

Таджикистан - 24 месяца (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан от 31 марта 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал");

Туркменистан - 12 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана от 14 января 1998 г. "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество");

Турция - 18 месяцев (статья 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15 декабря 1997 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы");