Налогоплательщиками налога на прибыль, наряду с российскими организациями, признаются также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, имеет некоторые особенности, о которых пойдет речь далее.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Учитывая, что в рамках одной статьи сложно рассмотреть все нюансы, касающиеся налогообложения доходов иностранных организаций, рассмотрим лишь некоторые из них.

Итак, к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, относятся следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Вопрос о ставке налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых организации с постоянным местопребыванием в США российской организацией, рассмотрен в письме Минфина России от 15 июня 2015 г. N 03-08-05/34326, где сказано, что статья 7 НК РФ устанавливает приоритет применения правил и норм международных договоров Российской Федерации.

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г. (далее - Договор).

Согласно пункту 2 статьи 10 Договора дивиденды, выплачиваемые налоговым агентом лицу с постоянным местом пребывания в другом Государстве, могут облагаться налогом у источника выплаты дохода и взимаемый налог не будет превышать 5% валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, является компанией, которая владеет не менее чем 10% акций с правом голоса (или, применительно к России, если отсутствуют акции с правом голоса, - не менее чем 10% уставного капитала) компании, выплачивающей дивиденды, и 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях, данный пункт применяется исключительно к дивидендам организации.

Таким образом, доход, получаемый в результате выплаты дивидендов организации с постоянным местопребыванием в Соединенных Штатах Америки, подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 5% или 10% валовой суммы дивидендов. При применении положений международных соглашений необходимо соблюдать требование о наличии статуса фактического получателя дохода (бенефициарного собственника).

Определяя ставку налога на прибыль, помните, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Перечень соглашений и конвенции об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 года".

- процентные доходы от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом участия в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ):

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в предыдущем абзаце.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, к долговым обязательствам российских организаций в рамках российского законодательства о налогах и сборах не относятся долговые обязательства (облигации), выпущенные иностранными организациями по законодательству иностранных государств (далее - еврооблигации), если такие долговые обязательства не возникли в связи с выпуском еврооблигаций. Среди доходов от долговых обязательств в рамках российского законодательства о налогах и сборах не поименованы доходы, полученные иностранной организацией от продажи таких еврооблигаций на вторичном рынке, а также выплачиваемые покупателем продавцу процентные (купонные) доходы по таким еврооблигациям. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 10 февраля 2015 г. N 03-08-13/5535.

Вопрос об определении вида дохода, выплачиваемого российской организацией иностранным банкам в связи с размещением средств в иностранных банках под отрицательные процентные ставки, был рассмотрен Минфином России в письме от 21 апреля 2016 г. N 03-08-05/23173. В письме сказано, что в рассматриваемом случае доход иностранного банка не является доходом, полученным по долговым обязательствам российской организации, и положения подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ не применяются.

На основании статей 310 и 284 НК РФ налог на прибыль с рассмотренных выше доходов иностранных организаций исчисляется у источника выплаты в Российской Федерации по следующим ставкам:

- по ставке 15% - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ);

- по ставке 20% - с процентных доходов (подпункт 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ).

Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом - российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ (пункт 1 статьи 310 НК РФ);

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (подпункт 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

- за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

- за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

- за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Вопрос о налогообложении налогом на прибыль доходов иностранной организации от продажи исключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности, если у нее нет постоянного представительства в Российской Федерации, рассмотрен в письме Минфина России от 13 января 2015 г. N 03-08-05/69524.

Согласно статье 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) передача исключительного права (договор об отчуждении исключительного права) не относится к предоставлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности (лицензионный договор). Таким образом, ГК РФ разделяет передачу и предоставление прав для целей использования.

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав (исключительные права на объект интеллектуальной деятельности в полном объеме) на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

- доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Вопрос о порядке удержания налога на прибыль организаций при выплате в пользу иностранных организаций дохода, указанного в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, был рассмотрен Минфином России в письме от 8 июня 2015 г. N 03-08-13/33142. В нем специалисты Минфина России напомнили, что согласно пункту 1.1 статьи 309 НК РФ доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода.

Однако пунктом 2 статьи 309 НК РФ установлено, что, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

То есть, исходя от обратного, данная норма устанавливает обязанность российской организации облагать налогом у источника доходы, полученные иностранной организацией.

Кроме того, статья 310 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом не исключает подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Исключение составляют случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в пункте 1 статьи 312 НК РФ.

Таким образом, исходя из системного толкования статьи 310 НК РФ российская организация, осуществляющая в пользу иностранной организации выплату доходов, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ должна исчислять и удерживать у источника выплаты налог при каждой выплате таких доходов.

Процитированное нами выше письмо Минфина N 03-08-13/33142 было направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 22 июня 2015 г. N ГД-4-3/10791@ "О порядке удержания налога на прибыль организаций при выплате в пользу иностранных организаций дохода, указанного в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ".

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Пунктом 4 статьи 309 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по доходам, указанным в подпункте 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ.

Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со статьей 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (например, договор купли-продажи объекта недвижимости и платежные документы), что следует из письма Минфина России от 5 апреля 2016 г. N 03-08-05/19176.

Вопрос о выполнении российской организацией функций налогового агента по налогу на прибыль при выплате дохода иностранной организации от продажи земельного участка на территории Российской Федерации рассмотрен в письме Минфина России от 19 мая 2015 г. N 03-08-05/28614.

По мнению финансистов, при продаже земельного участка иностранная компания вправе уменьшить доходы, полученные по сделке, на расходы по его приобретению. Под документально подтвержденными расходами для целей главы 25 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Соответственно, при выплате дохода иностранной организации от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, российская организация, являющаяся налоговым агентом, должна определить сумму налога, удержать эту сумму из доходов иностранной организации и перечислить налог в бюджет Российской Федерации.

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Названные доходы подлежат обложению налогом по ставке 20% согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 310 и подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ. В письме Минфина России от 19 декабря 2011 г. N 03-08-05/1 обращено внимание на то, что согласно пункту 4 статьи 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 НК РФ, при этом вопросы определения налоговой базы по доходам от сдачи в аренду недвижимого имущества в данном пункте статьи 309 НК РФ не отражены.

Таким образом, доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на территории Российской Федерации при каждой выплате таких доходов без учета расходов.

Доходы в виде арендной платы, полученные иностранной организацией (арендатором), не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от российской организации (субарендатора) в соответствии с договором субаренды, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом российская организация (источник выплаты) признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению и удержанию налога с указанных доходов иностранной организации при каждой их выплате (письмо Минфина России от 10 июня 2011 г. N 03-08-05);

- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

В целях применения подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует учитывать, что доходы от международных перевозок должны быть получены иностранной организацией, осуществляющей эту международную перевозку (в том числе демереджи и прочие платежи). Как указано в статье 309 НК РФ, термин "демередж" употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ).

Согласно статье 132 КТМ РФ демередж представляет собой размер платы, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени (демередж), определяется соглашением сторон, при отсутствии соглашения согласно ставкам, обычно принятым в соответствующем порту. В случае отсутствия таких ставок размер платы за простой судна определяется расходами на содержание судна и его экипажа.

В соответствии со статьей 133 КТМ РФ диспач является платой, причитающейся фрахтователю за окончание погрузки груза до истечения сталийного времени, определяется соглашением сторон. При отсутствии соглашения сторон диспач исчисляется в размере одной второй демереджа.

То есть, демередж является платой, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени, а, в свою очередь, диспач является платой, причитающейся фрахтователю за окончание погрузки груза до истечения сталийного времени.

Таким образом, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 16 июля 2015 г. N 03-08-05/41046, диспач, являясь возвратом переплаты фрахта фрахтователю, не является доходом, полученным иностранной организацией от эксплуатации судов в международных перевозках, и, соответственно, данные выплаты не подлежат налогообложению у источника выплаты доходов.

- доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости (подпункт 9.1 пункта 1 статьи 309 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ данные доходы облагаются по ставке, установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов;

- иные аналогичные доходы (подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НКРФ).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17 июля 2015 г. N 03-08-05/41253, при толковании термина "иные аналогичные доходы" следует учитывать, что в пункте 1 статьи 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации. При этом в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 НК РФ приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи предусмотрены быть не могут, в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ указано на аналогичные, то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, доходы иностранной организации ("пассивные" виды доходов), то есть по существу указано, что их перечень является открытым.

В частности, к "иным аналогичным доходам" относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации. Кроме того, из письма Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-08-05 следует, что к "иным аналогичным доходам" могут быть отнесены и подлежать налогообложению в Российской Федерации доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Перечисленные доходы в соответствии с пунктом 3 статьи 309 НК РФ являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Пунктом 5 статьи 309 НК РФ установлено, что налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации.

Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных НК РФ случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога (пункт 5 статьи 45 НК РФ). Соответствующие разъяснения содержатся, в частности, в письме Минфина России от 31 декабря 2009 г. N 03-08-05 и в письме ФНС России от 25 мая 2010 г. N ШС-37-3/2379@.

Перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм налога с указанных доходов производится организацией в соответствии с пунктом 5 статьи 45 и абзацем седьмым пункта 1 статьи 310 НК РФ в рублях по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления сумм налога (письмо ФНС от 5 июля 2016 г. N СД-4-3/11999@).

Если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим (пункт 6 статьи 309 НК РФ).