Организации, осуществляя деятельность, помимо обязанностей налогоплательщиков, приобретают и обязанности налоговых агентов. И если налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц выступает каждая организация, выплачивающая заработную плату своим сотрудникам, налоговым агентом по налогу на прибыль организация признается лишь при определенных обстоятельствах.

В статье мы расскажем, когда у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, каковы правила исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом.

Итак, налоговыми агентами признаются лица, на которых российским налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, что установлено статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налоговым агентам предоставлены те же права, что и налогоплательщикам. Перечень предоставленных прав приведен в статье 21 НК РФ, а их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со статьей 22 НК РФ.

Наряду с предоставлением прав, на налоговых агентов пунктом 3 статьи 24 НК РФ возложены и обязанности, которые мы рассмотрим применительно к налогу на прибыль организаций.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог на прибыль в бюджет, а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налога (подпункты 1, 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ).

Если же сумму налога на прибыль удержать невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о таких обстоятельствах, а также о сумме задолженности налогоплательщика. Причем сделать это налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня, когда ему стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ). Такая ситуация может возникнуть в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном периоде налогоплательщику не производилось.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каждому налогоплательщику (подпункт 3 пункта 3 статьи 24 НК РФ).

Помимо этого, налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль (подпункт 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ). В качестве таких документов у налогового агента по налогу на прибыль выступает налоговая декларация, обязанность представления которой в налоговые органы возникает у него в силу положений НК РФ. К таким документам относится и письменное уведомление налоговиков о невозможности удержания суммы налога у налогоплательщика, представляемое налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в произвольной форме.

Обратите внимание! Перечень обязанностей налоговых агентов, по сути, является открытым, так как пунктом 3.1 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ.

Так, например, в письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-02-07/1-31 указано, что налоговые агенты по налогу на доходы физических лиц обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах излишнего удержания налога и суммах излишне удержанного НДФЛ, на что указывает пункт 1 статьи 231 НК РФ. Причем на такие действия закон отводит налоговому агенту по НДФЛ всего десять дней со дня обнаружения такого факта.

Но вернемся к налоговым агентам по налогу на прибыль организаций, порядок исчисления и уплаты которого определен нормами главы 25 НК РФ. Согласно указанной главе обязанности налогового агента возникают у российской организации при:

- выплате дивидендов российским компаниям, если иное не установлено НК РФ;

- выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации.

Рассмотрим оба этих случая подробнее.

Прежде напомним, что дивидендом в соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

Выплата дивидендов акционерными обществами регулируется главой 5 "Дивиденды общества" Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), статьей 42 которого определено, что общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года и (или) по результатам отчетного года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не содержит такого понятия, как дивиденд. Вместе с тем, статьей 28 названного закона определено, что общество вправе принимать решение о распределении своей чистой прибыли между его участниками. Часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, и лишь в этом случае она признается для целей налогообложения дивидендом, что следует из письма Минфина России от 30 июля 2012 г. N 03-03-10/84, где сказано, что в случае непропорционального распределения чистой прибыли общества часть чистой прибыли, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, дивидендом для целей налогообложения не признается.

В общем случае если российская организация выплачивает доходы в виде дивидендов (далее - выплата дивидендов) другой российской организации, она в соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. Следовательно, необходимо выполнить обязанности, установленные для налоговых агентов, первой из которых является определение суммы налога, подлежащей удержанию из выплачиваемых доходов.

Для определения суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, не указанного в пункте 6 статьи 275 НК РФ, необходимо руководствоваться формулой, приведенной в пункте 5 статьи 275 НК РФ.

Лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ (пункт 4 статьи 275 НК РФ). При этом налоговым агентом при осуществлении выплаты дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, на основании пункта 7 статьи 275 НК РФ признаются:

- российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:

- лицевом счете владельца;

- депозитном лицевом счете применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;

- счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

- лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный;

- управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

- доверительный управляющий при выплате дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату приобретения указанных акций, является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

депозитарий, осуществляющий выплату дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на следующих счетах:

- счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;

- открытом депозитарием счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

- счете депо иностранного номинального держателя;

- счете депо иностранного уполномоченного держателя;

- счете депо депозитарных программ;

- депозитном счете депо применительно к организации, которая имеет право на получение ценных бумаг с указанного счета;

- субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 г. N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", за исключением субсчета депо номинального держателя;

- субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах";

Также следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 275 НК РФ доверительный управляющий, осуществляющий доверительное управление имуществом, по которому был выплачен доход в виде дивидендов, не являющихся дивидендами по акциям, выпущенным российской организацией, признается налоговым агентом в отношении такого дохода в случае, если соответствующий доход выплачивается учредителю (выгодоприобретателю) управления, являющемуся иностранной организацией, при условии, что у источника выплаты дохода налог с дохода не был удержан или был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная для указанной иностранной организации.

Вопрос о выполнении функции налогового агента по налогу на прибыль организаций при выплате дивидендов депозитарием был рассмотрен в письмах Минфина России от 14 мая 2014 г. N 03-08-13/22654, от 5 июня 2014 г. N 03-08-05/27149, от 11 июня 2014 г. N 03-08-05/28241. В них сказано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 8.7 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) владельцы акций и иные лица, осуществляющие в соответствии с федеральными законами права по ценным бумагам, права которых на акции учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям через депозитарий, депонентами которого они являются.

Депозитарий обязан передать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета, определенные депозитарным договором, своим депонентам, которые являются номинальными держателями и доверительными управляющими - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не позднее следующего рабочего дня после дня их получения, а выплаты по ценным бумагам иным депонентам - не позднее семи рабочих дней после дня их получения (пункт 3 статьи 8.7 Закона N 39-ФЗ).

Передача выплат по акциям осуществляется депозитарием лицам, являющимся его депонентами, на конец операционного дня той даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение объявленных дивидендов по акциям эмитента (пункт 4 статьи 8.7 Закона N 39-ФЗ).

В связи с тем, что у депозитария отсутствует обязанность раскрытия эмитенту информации об акционерах, эмитент на дату перечисления суммы дивидендов номинальному держателю и являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему не располагает информацией о том, кто является лицом, осуществляющим права по ценным бумагам - получателем доходов в виде дивидендов по акциям - российская или иностранная организация. Следовательно, с учетом того обстоятельства, что статьей 275 НК РФ установлен различный порядок определения организации - налогового агента в зависимости от того, производится выплата доходов иностранной или российской организации, эмитент не может быть признан источником дохода для получателя дивидендов - российской организации, осуществляющей права по ценным бумагам.

Исходя из системного толкования норм законодательства о налогах и сборах, в рассматриваемом случае депозитарий - номинальный держатель, в котором открыты счета депо владельцев - российских организаций, является источником дохода для таких организаций и, следовательно, признается налоговым агентом по таким выплатам в силу пункта 3 статьи 275 НК РФ.

Налог на прибыль, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов, согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ, должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Напомним, что в соответствии с пунктом 3 статьи 42 Закона N 208-ФЗ решением о выплате (объявлении) дивидендов общего собрания акционеров должна быть установлена дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.

Дата, на которую в соответствии с решением о выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, не может быть установлена ранее 10 дней с даты принятия решения о выплате (объявлении) дивидендов и позднее 20 дней с даты принятия такого решения (пункт 5 статьи 42 Закона N 208-ФЗ).

Срок выплаты дивидендов номинальному держателю и являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему, которые зарегистрированы в реестре акционеров, не должен превышать 10 рабочих дней, а другим зарегистрированным в реестре акционеров лицам - 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (пункт 6 статьи 42 Закона N 208-ФЗ).

При этом на основании подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации.

Пунктом 4 статьи 287 НК РФ определено, что по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты, о чем напомнили финансисты в письме Минфина России от 25. апреля 2016 г. N 03-03-06/1/23688.

Об исчислении сроков перечисления налога на прибыль, удержанного налоговым агентом при выплате дивидендов, напомнили финансисты в письме Минфина России от 10 июля 2015 г. N 03-03-06/3/39874. В письме сказано, что порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен статьей 6.1 НК РФ, согласно пункту 6 которой срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Вторым случаем, при котором у организации возникают обязанности налогового агента, как уже было отмечено в статье, является выплата доходов иностранной организации, не связанных с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Перечень доходов, подлежащих налогообложению налоговым агентом, установленный пунктом 1 статьи 309 НК РФ, достаточно большой и является открытым. Приводить его в этой статье мы не будем, поскольку в случае необходимости читатели могут ознакомиться с ним самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.

Однако отметим, что пунктом 1.1 статьи 309 НК РФ определено, что доходы, указанные в пункте 1 названной статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Однако пунктом 2 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

То есть, исходя из обратного, данная норма устанавливает обязанность российской организации облагать налогом у источника доходы, полученные иностранной организацией.

Кроме того, статья 310 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, не исключает подпункт 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

На основании пункта 1 и подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Исключение составляют случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в пункте 1 статьи 312 НК РФ.

Таким образом, исходя из системного толкования статьи 310 НК РФ, российская организация, осуществляющая в пользу иностранной организации выплату доходов, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 НК РФ, должна исчислять и удерживать у источника выплаты налог при каждой выплате таких доходов, на что указано в письме Минфина России от 8 июня 2015 г. N 03-08-13/33142. Аналогичный вывод был сделан и в письме Минфина России от 31 марта 2015 г. N 03-08-05/17640.

Также напомним, что пунктом 1 статьи 312 НК РФ определено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Напоминаем, что Перечень соглашений и конвенции об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013". Несмотря на некоторую давность Информационного письма, данный перечень актуален и в настоящее время.

Отметим также, что с 1 января 2017 г. пункт 1 статьи 312 НК РФ будет изложен в новой редакции в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом, в соответствии с пунктом 6 статьи 284 НК РФ подлежит зачислению в федеральный бюджет.

По итогам отчетного (налогового) периода налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Отчетным периодом по налогу на прибыль организаций признаются, как Вы знаете, первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода, согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, порядок ее заполнения, а также формат представления налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 2 марта 2016 г. N ММВ-7-3/115@.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.