По общему правилу налог на прибыль организаций налогоплательщики уплачивают сами. Исключение касается лишь случаев, когда уплату налога осуществляют налоговые агенты. Российским налоговым законодательством предусмотрена возможность возврата налогоплательщику суммы налога на прибыль, удержанного налоговым агентом при выплате ему дохода. В статье мы расскажем, в каком случае налог может быть возвращен, о документальном подтверждении и порядке возврата налога.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется нормами одноименной главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой обязанности налогового агента по налогу на прибыль организаций возникают при выплате иностранной фирме доходов, не связанных с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации, а также при выплате российским юридическим лицом дивидендов российским компаниям.

Возврат налога, удержанного налоговым агентом, возможен лишь в отношении первого из указанных оснований возникновения обязанностей налогового агента и связан он с устранением двойного налогообложения. Но обо всем по порядку...

Напомним, что особенности налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, установлены статьями 309-312 НК РФ.

При этом отметим, что Российской Федерацией с целым рядом стран заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении различных видов налогов, в том числе и налога на прибыль. Во всех действующих двусторонних соглашениях предусмотрено положение о том, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Если налоговый агент удержал налог с доходов, которые не подлежат налогообложению в соответствии с международным договором, либо в отношении которых применяется более низкая ставка налога, то иностранная компания вправе вернуть излишне уплаченный налог.

Применяя положения международных договоров Российской Федерации, иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российской Федерации заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, на что указано в письмах Минфина России от 17 апреля 2014 г. N 03-08-13/17554 и от 3 октября 2013 г. N 03-08-05/40948.

Помимо этого, налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (пункт 1 статьи 312 НК РФ).

Обратите внимание! Перечень соглашений и конвенции об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России "Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 года". Несмотря на давность письма, данный перечень актуален и в настоящее время.

В названном выше письме Минфина России N 03-08-13/17554 также сказано, что при возникновении вопросов о применении действующих соглашений об избежании двойного налогообложения в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) следует руководствоваться позицией Минфина России, изложенной в письме от 9 апреля 2014 г. N 03-00-P3/16236, размещенном на официальном сайте Минфина России (http://www.minfin.ru/) в подразделе "Международное налогообложение" раздела "Разъяснения Минфином России законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Итак, при представлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

По мнению Арбитражного суда Северо-Кавказского округа, изложенному в постановлении от 11 мая 2016 г. по делу N А32-7642/2015, пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлена обязанность российской организации получения на момент выплаты ею дохода иностранной организации подтверждения постоянного местонахождения в соответствующем государстве для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода (удержания налога по пониженным ставкам).

В письме Минфина России от 19 августа 2015 г. N 03-08-05/47828 обращено внимание на то, что действующим российским законодательством о налогах и сборах не установлены содержательные критерии и формальные требования, согласно которым сертификаты, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, используются российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения международных договоров об избежании двойного налогообложения.

В случае если сертификат, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается год, в котором упомянутый сертификат был выдан.

Однако согласно буквальному толкованию положений пункта 1 статьи 312 НК РФ, предусматривающей подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, она не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Положением пункта 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено только то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде. Кроме того, суды делают выводы о том, что если контракты российской компании с иностранными контрагентами являются длящимися, то наличие сертификатов резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 23 сентября 2014 г. по делу N 305-ЭС14-1210).

Если иностранная организация, которой выплачивается доход, не претендует на применение пониженных ставок в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения и не сообщает информацию о лице - фактическом получателе дохода, то налогообложение осуществляется в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах. Такое мнение высказано в письме ФНС России от 13 апреля 2015 г. N ОА-4-17/6277@.

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, либо статьей 312 НК РФ предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии представления документов, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 312 НК РФ. Для возврата налога представляются следующие документы:

1. Заявление на возврат удержанного налога.

Приказом МНС России от 15 января 2002 г. N БГ-3-23/13 "Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации" утверждены:

- форма N 1011DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов);

- форма N 1012DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации".

Инструкции по заполнению названных форм заявлений утверждены Приказом МНС России от 20 мая 2002 г. N БГ-3-23/259 "Об утверждении инструкций по заполнению форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов от источников в Российской Федерации". Согласно названной инструкции заявление следует заполнять в трех экземплярах: первый экземпляр для налогового органа по месту постановки на учет налогового агента, выплатившего доход и удержавшего налог, второй - для компетентного или уполномоченного им налогового или финансового органа иностранного государства - страны постоянного местопребывания заявителя, третий - для заявителя.

2. Подтверждение того, что иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

В письме Минфина России от 9 июля 2015 г. N 03-08-13/39638 обращено внимание на то, что обязанности для иностранной организации по направлению подтверждения ее фактического права на доход при отсутствии соответствующего запроса от налогового агента НК РФ не предусмотрено.

В то же время, документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранной организации в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, в случае если содержат:

- наименование налогоплательщика;

- период, за который подтверждается налоговый статус;

- наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

- подпись уполномоченного должностного лица, компетентного государства, о чем сказано в письме Минфина России от 15 июля 2015 г. N 03-08-13/40642.

В письме Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-08-05/7339 указано, что согласно утвержденным и действующим в настоящее время формам заявлений на возврат сумм налогов (формы 1011DT и 1012DT), а также Инструкциям по их заполнению подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации проставляется в разделе 5 заявлений по формам 1011DT и 1012DT.

В связи с тем, что раздел 5 названных выше заявлений и документ, предусмотренный абзацем 3 пункта 2 статьи 312 НК РФ, подтверждают один и тот же факт (иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор (соглашение), предусматривающий полное или частичное неудержание налога в Российской Федерации) и поскольку указанные заявления представляются иностранной организацией с заполненным надлежащим образом разделом 5, то дополнительно подтверждать резидентство иностранной организации не требуется.

Вместе с тем, если раздел 5 заявления не заполнен, но представлен надлежаще оформленный документ, подтверждающий постоянное местонахождение, у налогового органа нет оснований для отказа в возврате налога (постановление ФАС Московского округа от 15 мая 2012 г. по делу N А40-64082/11-129-274).

3. Копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет федерального казначейства, за исключением случаев выплаты дохода по ценным бумагам российских организаций.

В случае возврата налога, удержанного в соответствии со статьей 310.1 НК РФ, дополнительно представляются следующие документы:

- документ, подтверждающий осуществление заявителем прав по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), по которым была осуществлена выплата доходов, на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, или документ, подтверждающий, что права по таким ценным бумагам на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, осуществлялись в интересах заявителя управляющей компанией;

- документ, подтверждающий сумму дохода по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), в том числе по ценным бумагам, переданным заявителем в доверительное управление, фактически выплаченного заявителю (управляющей компании заявителя);

- документ, содержащий сведения о депозитарии (депозитариях), который непосредственно или через третьих лиц перечислил сумму доходов по ценным бумагам российской организации в пользу иностранной организации, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав по ценным бумагам и которая осуществляла учет ценных бумаг заявителя (управляющей компании заявителя);

- документ, подтверждающий соблюдение лицом, осуществлявшим права по акциям российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), или лицом, в интересах которого доверительный управляющий осуществлял права по указанным ценным бумагам, на дату, определенную решением российской организации о выплате доходов в виде дивидендов, дополнительных условий, предусмотренных НК РФ или международным договором Российской Федерации, необходимых для применения к выплачиваемым (выплаченным) доходам в виде дивидендов пониженной налоговой ставки (в случае возврата налога в связи с применением пониженной налоговой ставки).

Если представляемые в налоговый орган документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе требовать их перевода на русский язык. При этом нотариального удостоверения контрактов, платежных документов, а также их копий, переведенных на русский язык, не требуется.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 78 части первой НК РФ.

Статьей 78 НК РФ устанавливается общий порядок возврата излишне уплаченного налога. На основании пунктов 2 и 7 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика, представляемому в налоговый орган по месту своего учета в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.

При этом пунктом 14 статьи 78 НК РФ установлено, что ее положения распространяются в том числе и на налоговых агентов.

Таким образом, на основании положений статьи 78 НК РФ возврат излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций может быть также произведен налоговым органом по месту учета налогового агента по письменному заявлению налогового агента, о чем сказано в письме Минфина России от 20.08.2015 г. N 03-08-05/48127.

Вместе с тем, как сказано в пункте 2 статьи 312 НК РФ, заявление о возврате налога представляется в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход иностранной организации.

Поскольку нормы статьи 78 НК РФ являются общими, а статьей 312 НК РФ установлены специальные нормы, то иностранным организациям, представляющим заявления о возврате сумм налогов, удержанных налоговыми агентами, следует руководствоваться именно нормой статьи 312 НК РФ.

Решение о возврате суммы налога налоговый орган должен принять в течение 10 дней со дня получения заявления иностранной организации (пункт 8 статьи 78 НК РФ). До истечения этого срока, поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения налогового органа, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налога налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику, в рассматриваемом случае иностранной организации, о принятом решении о возврате суммы налога или решении об отказе в осуществлении возврата в течение пяти дней со дня принятия решения. Сообщение должно быть передано способом, подтверждающим факт и дату его получения (пункт 9 статьи 78 НК РФ).

Вопрос об исчислении срока на возврат суммы излишне уплаченного налога был рассмотрен Минфином России в письме от 7 октября 2015 г. N 03-02-08/57177. С нем сказано, что согласно пункту 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 срок на возврат суммы излишне уплаченного налога, определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Пунктом 2 статьи 88 НК РФ установлен пресекательный трехмесячный срок для проведения камеральной налоговой проверки. Фактически камеральная налоговая проверка может быть завершена ранее окончания указанного срока.

Для справки: Форма Решения о возврате суммы излишне уплаченного налога, а также форма Сообщения о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога, утверждены Приказом ФНС России от 3 марта 2015 г. N ММВ-7-8/90@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов".

Как Вы знаете, налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ, что следует из пункта 1 статьи 26 НК РФ. Уполномоченным представителем налогоплательщика на основании пунктов 1 и 3 статьи 29 НК РФ признается, в частности, юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, НК РФ не предусмотрено ограничений по возврату сумм налогов и сборов, излишне перечисленных налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, на расчетный счет уполномоченного представителя иностранной организации, с дохода которой удержана эта сумма налога, что следует из письма Минфина России от 18 апреля 2011 г. N 03-08-13.