Говоря о двойном налогообложении, мы имеем ввиду одновременное обложение одних и тех же доходов либо различными налогами в пределах одной страны, так называемое экономическое двойное налогообложение, либо идентичным налогом в разных странах - международное двойное налогообложение. В этой статье мы рассмотрим вопросы устранения двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций, а также коснемся специальных положений, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Частью правовой системы Российской Федерации являются общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, что установлено пунктом 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ).

Статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. То есть, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций регулируется статьей 311 НК РФ, согласно пункту 1 которой доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее - иностранные источники), учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме, причем с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Налоговой базой в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ признается, как Вы помните, денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от иностранных источников, согласно пункту 2 статьи 311 НК РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ. То есть, в том же порядке и в тех же размерах, что установлены для расходов, произведенных в связи с получением доходов на территории Российской Федерации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, что установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Этим же пунктом определено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вопрос признания в составе расходов в целях налогообложении прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств в связи с реализацией работ и услуг, был рассмотрен Минфином России в письме от 24 декабря 2008 г. N 03-03-05/180, где сделан вывод, что суммы указанных налогов не учитываются в целях определения налоговой базы.

В отношении возможности отнесения к расходам "иностранных" налогов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов установлен подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. По мнению Минфина России, содержащемуся в письме N 03-03-05/180, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.

Вопрос об учете для целей налога на прибыль сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств, был рассмотрен Минфином России в письме от 12 августа 2013 г. N 03-03-10/32521. В нем сказано, что в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном российским законодательством, при этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Так, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и(или) реализацией.

Кроме того, статья 270 НК РФ, устанавливающая закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержит прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов.

Таким образом, расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства, могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При этом налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений статьи 311 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 3 сентября 2013 г. N ЕД-4-3/15969@.

Итак, согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента, о чем напомнили финансисты в письме от 19 февраля 2016 г. N 03-08-05/9343.

Как указано в письме Минфина России от 2 октября 2014 г. N 03-08-05/49453, право на зачет налога у организации возникает при наличии у нее действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации, и при условии учета доходов, с которых он был уплачен (удержан), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.

Следует отметить, что российские организации заявляют свое право на зачет налога в момент представления в налоговые органы Декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@, одновременно с декларацией по налогу на прибыль и документами, предусмотренными в пункте 3 статьи 311 НК РФ. При этом НК РФ не ограничивает возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.

Таким образом, указанные российские организации вправе произвести зачет, как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном пунктом 4 статьи 89 НК РФ.

Документы, представленные в целях зачета налога, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. Иных требований к оформлению (заверению) документов, полученных от иностранной компании - источника выплаты, не установлено, что следует из письма Минфина России от 28 июня 2013 г. N 03-08-05/24718.

Представленное налогоплательщиком подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Итак, с учетом системы прямых норм статьи 311 НК РФ, зачет иностранного налога возможен при одновременном соблюдении следующих условий:

1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;

2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;

3) уплата налога на прибыль организаций в Российской Федерации.

Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Соответственно, сумма налога на прибыль за данный отчетный (налоговый) период равна нулю. Налог на прибыль в этом случае в Российской Федерации не уплачивается, то есть не возникает двойного налогообложения. В этом случае отсутствует сумма российского налога на прибыль, против которой можно засчитывать иностранный налог. Если налог на прибыль в России не уплачивается и нет двойного налогообложения, его устранение за счет зачета иностранного налога НК РФ не предусматривается.

Обратите внимание! При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительно учитывать, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения. Такие разъяснения были даны Минфином России в письмах от 04 июня 2012 г. N 03-03-10/59, от 5 августа 2011 г. N 03-03-06/1/451.

Выше мы говорили, что помимо подтверждения фактической уплаты (удержания) суммы налога за пределами Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой и инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23 декабря 2003 г. N БГ-3-23/709@ (далее - Инструкция).

Согласно Инструкции, декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с НК РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.

Информация, относящаяся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражается в разделе II декларации. Так, в строке 060 раздела II в первых трех ячейках следует указать число, месяц и год начала отчетного (налогового) периода, в последующих трех ячейках - число, месяц и год окончания отчетного (налогового) периода, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

В графах 2, 3 и 4 строки 100 раздела II декларации отражается информация о суммах доходов за отчетный (налоговый) период, указанный в строке 060 раздела II декларации. Причем сумма доходов отражается в разрезе видов полученных доходов.

В графах 8 и 9 строки 100 раздела II декларации отражаются сведения о расходах, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, связанные с получением доходов от иностранных источников через постоянное представительство и включенные в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном (налоговом) периоде, что и полученные доходы.

Сумма налога на прибыль, подлежащего зачету, отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации и уменьшенные на соответствующие суммы расходов, учтены в налоговой базе для уплаты налога на прибыль в России.

Таким образом, зачет сумм налогов, удержанных с доходов российской организации и отраженных ею в налоговых декларациях по налогу на прибыль, например, в 2016 году, производится за указанный период. То есть, если налог в иностранном государстве удержан с доходов, включенных российской организацией в налоговую базу для уплаты налога в 2016 году, то зачет суммы налога, удержанного с таких доходов российской организации в иностранном государстве, также следует производить в 2016 году, что следует из письма Минфина России от 31 декабря 2009 г. N 03-08-05. Аналогичный вывод следует из письма УФНС России по городу Москве от 3 июля 2008 г. N 20-12/063572, в котором также отмечено, что если в каком-либо налоговом периоде у российской организации возникает превышение рассчитанной суммы налога к зачету над общей суммой налога, рассчитанной по налоговой декларации за этот же налоговый период, возврата или переноса на последующие периоды суммы зачета не производится.

Как отмечено в письме Минфина России от 24 мая 2011 г. N 03-03-06/1/304, расчет предельной суммы зачета и суммы налога, фактически подлежащей зачету, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации.

Сумма налога на прибыль, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному статьей 311 НК РФ, отражается в строках 240-260 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме" (далее - Приказ N ММВ-7-3/600@).

Не только российские компании получают доходы от источников за пределами Российской Федерации и уплачивают там соответствующие налоги. Иностранные фирмы также получают различного рода доходы от источников в нашей стране и, соответственно, уплачивают налоги с этих доходов в Российской Федерации.

В этой связи мы обратимся к специальным положениям, установленным статьей 312 НК РФ, но прежде отметим, что в соответствии в пунктом 2 статьи 7 НК РФ, о которой мы упоминали в начале статьи, лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

В случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в пункте 3 статьи 7 НК РФ положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Пунктом 4 статьи 7 НК РФ предусмотрен порядок налогообложения доходов в случае их выплаты от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Обратите внимание! Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (далее - Закон N 32-ФЗ) внесены изменения в статью 312 НК РФ, которые вступят в силу с 1 января 2017 г.

Часть изменений носит, скорее, технический характер, но некоторые из внесенных изменений меняют ситуацию кардинально. Если в настоящее время налоговый агент вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, то, начиная с 2017 года, иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Как отмечено в письме Минфина России от 26 января 2015 г. N 03-08-05/2197, пункт 1 статьи 312 НК РФ не содержит норм, ограничивающих период действия таких подтверждений, в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду (что подтверждает практика арбитражных судов). Названным положением предусмотрено лишь то, что подтверждение должно быть представлено иностранной организацией до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде.

При этом из смысла пункта 1 статьи 312 НК РФ следует, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам организация должна иметь подтвержденное постоянное местонахождение в соответствующем государстве. При отсутствии у налогового агента подтверждения резидентства на момент выплаты доходов по ценным бумагам налогообложение осуществляется по ставкам, установленным НК РФ.

Если иностранная организация, которой выплачивается доход, не претендует на применение пониженных ставок в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения и не сообщает информацию о лице - фактическом получателе дохода, то налогообложение осуществляется в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах.

Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ процентные доходы в виде долговых обязательств подлежат налогообложению по ставке 20 процентов.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Одновременно в соответствии с положениями пункта 1.2 статьи 312 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312 НК РФ, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

- подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации);

- информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

При этом ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент, на что указано в письмах Минфина России от 16 июля 2015 г. N 03-08-05/40891, от 12 декабря 2014 г. N 03-08-05/64201, от 04 августа 2014 г. N 03-08-рз/38351.

Названный нами Закон N 32-ФЗ внес изменения и в пункт 1.2 статьи 312 НК РФ. Если, как мы сказали выше, сейчас налоговый агент, выплачивающий дивиденды, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, информацию (документы), названные в пункте 1.2 статьи 312 НК РФ, то с 1 января 2017 г. иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312 НК РФ, следующую информацию (документы):

- документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

- информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Обратите внимание! Согласно пункту 1.3 статьи 312 НК РФ особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные статьей 312 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, в случае, если фактическим получателем дохода признается физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации.

Напомним, что с 1 января 2015 г. доходы в виде дивидендов, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации от долевого участия в деятельности организаций, облагаются по ставке 13%, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, поскольку пункт 4 статьи 224, предусматривающий налогообложение этих доходов по ставке 9% с указанной даты утратил силу в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Вопрос о выполнении российской организацией функций налогового агента по налогу на прибыль при выплате дохода иностранной компании был рассмотрен Минфином России в письме от 2 февраля 2015 г. N 03-08-05/3841. В нем сказано, что в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора Российской Федерации и удержал налог с дохода иностранной организации в полном объеме либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и удержан в ходе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога с представлением документов, указанных в статье 312 НК РФ, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента (основание - пункт 3 статьи 312 НК РФ).

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, либо статьей 312 НК РФ предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления документов, перечень которых содержит пункт 2 статьи 312 НК РФ.

Заявление о возврате сумм, ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в пункте 2 статьи 312 НК РФ документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации после подачи заявления и иных документов, предусмотренных в пункте 2 статьи 312 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

И, завершая статью, хотелось бы подвести итог всему вышесказанному. Международные договоры об избежании двойного налогообложения, действующие в отношениях Российской Федерации с иностранными государствами, не устанавливают порядка исчисления и уплаты налога на прибыль (самостоятельная уплата налогоплательщиком или удержание у источника и уплата налоговым агентом), а разграничивают права двух договаривающихся государств по налогообложению определенных видов доходов резидентов этих государств (устанавливают, в каком из указанных государств облагается (полностью либо частично) определенный вид дохода).

Порядок налогообложения прибыли, включая порядок исчисления и уплаты налога, устанавливается национальным налоговым законодательством каждого из договаривающихся государств, на что обращено внимание в письмах Минфина России от 30 апреля 2013 г. N 03-03-06/1/15206, от 23 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/606.